I SA/Łd 470/10

Dnia 7 grudnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę. I SA/Łd 470/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia A. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 47.800,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazano, że w 2007 r. A. B. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. W następstwie kontroli skarbowej ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT, wystawione przez M. T. działającego pod nazwą F.H.U. A dotyczące nabycia oleju napędowego w kwocie 147.638,00 zł. W ocenie organu kontroli przedmiotowe faktury nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 47.800 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, gdyż wydana została z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, iż organ podatkowy bezzasadnie zakwestionował fakt zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez FHU A, uznając, że działania ww. podmiotu polegały jedynie na podpisywaniu faktur VAT za sprzedaż oleju napędowego. Podniesiono, że podatnik nie miał świadomości, że firma A nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że działalność firmy A polegała jedynie na wystawianiu faktur z tytułu sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Podniesiono, że wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział III Karny z dnia [...] r. [...] M. T. został uznany winnym między innymi tego, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa i udostępniał pieczątki firmy A, z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej przepisami prawa koncesji. Organ wskazał, że firma M. T. została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej. M. T. złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, jednakże z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami (pismo Urzędu Regulacji Energetyki z [...]r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. odmówił zarejestrowania go jako czynnego podatnika VAT. M. T. nie okazał także dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również dokumentacji podatkowej. Przesłuchany przed organami podatkowymi oraz ścigania zeznał, że firmę A zarejestrował po rozmowie z R. W., którego poznał przypadkiem, gdy pracował w Ł. i który twierdził, że ma rozeznanie w branży paliwowej oraz, że posiada samochód cysternę do rozwożenia paliw. Dalej M. T. zeznał także, że po założeniu firmy całością spraw związanych z jej prowadzeniem zajmował się R. W.. Ten ostatni załatwiał wszystkie formalności dotyczące założenia firmy, pomógł również w wynajęciu lokalu w Ł.. Zeznał także, iż nie znał dostawców paliwa, nie wiedział skąd paliwo pochodziło, nie był obecny przy żadnej dostawie, nie orientował się, czy podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został odprowadzony na jakimkolwiek etapie. Nie odbierał należności za paliwo, nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa. Podpisywał jedynie faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, jakieś dokumenty lub czyste kartki papieru. Za powyższe czynności otrzymywał od W. pieniądze w kwotach od 500 do 1000 zł, które miały pochodzić ze sprzedaży paliwa przez jego firmę. Ponadto, M. T. oświadczył, że nie znał nazwiska ani adresu księgowej prowadzącej dokumentację podatkową firmy A. Nie znał także adresu zamieszkania R. W., nie pamiętał jego numeru telefonu, nie wiedział, gdzie obecnie przebywa. Stracił z nim kontakt i nie wie gdzie są przechowywane dokumenty firmy. Zeznał również, że na okazanych mu fakturach wystawionych na firmę Strony widnieją jego podpisy, nigdy nie prowadził z A. B. żadnych transakcji, nie sprzedawał mu paliwa ani nie odbierał od niego żadnych pieniędzy za paliwo. W oparciu o powyższe ustalenia organ stwierdził, że działalność firmy A polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Powyższa firma była producentem "pustych faktur" - co zeznał w protokole kontroli M. T., tj. nieprawdziwych i nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Podniesiono, że korzystając z przysługującego mu prawa podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie przez organ kontroli skarbowej w charakterze strony. Natomiast przesłuchany przez policję w charakterze świadka w dniu 15.05.2008 r. zeznał, że ktoś z firmy A zatelefonował i zaproponował paliwo podając cenę, a potem telefonicznie podatnik zamawiał daną wielkość dostawy i uzgadniał cenę. Następnie przyjeżdżał kierowca małą cysterną, prawdopodobnie marki Scania i przywoził paliwo. Za paliwo podatnik płacił zawsze gotówką i dostawał fakturę VAT. Zeznał również, że nie zna M. T.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., obszerne i wnikliwe ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji (w tym potwierdzone wyrokiem w sprawie karnej) nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nie uznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A , które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Uwydatniono przy tym, iż kwestią sporną w sprawie nie jest nabywanie towarów od podmiotów niezarejstrowanych da celów podatku VAT z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami, a kwestionowane jest rzeczywiste, zgodne z treścią faktur, dokonanie tychże czynności. Organ odwoławczy stwierdził, że eksponowane w odwołaniu twierdzenie, że paliwo było faktycznie dostarczane, nie jest wystarczające wobec nie wykazania, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Istotne jest bowiem to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane miedzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. - między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. Wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy administracji publicznej są związane ustaleniami prawomocnego wyroku karnego skazującego także wówczas, gdy ów wyrok dotyczy kontrahenta strony postępowania. W konsekwencji przesądzenie wyrokiem karnym, że transakcje nie miały miejsca, czy też nie przebiegały, tak jak opisują to dokumenty, wiąże organy podatkowe i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęcie ustaleń zawartych w tymże wyroku. Organ odwoławczy powołując stosowne przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) przyjął, że możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy m.in. od dowodów stwierdzających, że został poniesiony. Podstawą dokonywania zapisów w księdze podatkowej są dowody księgowe, tj. faktury, rachunki i inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron, tj. nazwę i adresy, uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, przedmiotu operacji gospodarczej i jego wartości oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych. Za prawidłowy dokument, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NlP). Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest wadliwy i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. W sytuacji, gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wskazującego, kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego w interesie podatnika leży takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji. Organ odwoławczy ocenił, że z punktu widzenia możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że strona dokonywała transakcji w dobrej wierze, bowiem ryzyko związane z dokonywaniem operacji gospodarczych obciąża podatnika. Powyższe ustalenia, w ocenie organu, nakazywały przyjąć, że kwota wynikająca z faktur wystawionych przez firmę A, nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu firmy A. B.. Konsekwencją powyższego było nie uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur zakupu VAT za 2007 r., na których wystawcą była firma A. W tych okolicznościach organ ustalił dochód strony na podstawie ksiąg podatkowych, ale po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych i nieudokumentowanych wydatków, bowiem organ nie zakwestionował całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji rachunkowej, a jedynie faktury wystawione przez firmę A i wyłączając z kosztów wydatki z nich wynikające, obliczył należny podatek, odstępując tym samym od szacowania podstawy opodatkowania. Organ podniósł, że zgodnie z bieżącą linią orzecznictwa, akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, pomimo iż jednocześnie osiąga wysokie przychody prowadziłaby do przyjęcia niczym nieuzasadnionej fikcji, a w rezultacie do aprobowania zachowań polegających na nie udokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji. Stwierdzono, że organ podatkowy l instancji przyjął zatem zasadnie, że w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia. W ocenie organu odwoławczego - okoliczności przesądzające o braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego : - § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. 152, poz. 1475 z późn. zm.), art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez właściciela firmy F.H.U A, nie stanowią prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych, tym samym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, - § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. 152 poz. 1475 z późn. zm.), art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zapisy w księdze podatkowej na podstawie faktur VAT wystawionych przez właściciela firmy F.H.U. A, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tym samym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów; b) naruszenie przepisów postępowania : - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami) poprzez kwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu oleju napędowego od firmy F.H.U. A, bez udowodnienia, że kontrolowany nie dokonał zakupu paliwa od ww. podmiotu, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) poprzez nie ustosunkowanie się do wniosku dowodowego w postaci decyzji [...] z dnia [...] r. wydanej dla M. T. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2007 r., - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego w postaci przesłuchania właścicieli podmiotów, będących odbiorcami oleju napędowego od firmy F.H.U. A mimo, iż przeprowadzenie dowodu miało na celu rozstrzygnięcie kwestii fikcyjności F.H.U. A, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności F.H.U. A i F.H.U. B mimo, iż ww. podmioty prowadziły działalność według identycznego schematu. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji wydanej w l instancji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik strony złożył pismo procesowe zawierające uzupełnienie argumentów zawartych w skardze oraz wniosek o dopuszczenie dowodu z załączonego do pisma zestawienia zakupu i zużycia oleju napędowego w firmie skarżącego sporządzone na podstawie faktur zakupu oleju napędowego i przejechanych kilometrów wynikających z faktur sprzedaży usług transportowych na okoliczność potwierdzenia rzeczywistości transakcji zakupu oleju napędowego od firmy A i zużycia zakupionego oleju w celu uzyskania przychodu ze świadczonych przez podatnika usług transportowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Skarga zatem podlega oddaleniu. Przechodząc do analizy zarzutów skargi wskazać na wstępie należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa (oleju napędowego), udokumentowanych przez skarżącego fakturami wystawionymi przez firmę A. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...]-ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny (por.: "Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są już utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski – "Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92-112). Mając, w tym stanie rzeczy, na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez A. Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu wejścia przez skarżącego w posiadanie paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Jedynym powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A było to, że firma ta widniejąca jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury) nigdy żadnego paliwa A. B. nie dostarczała, a jego właścicielem była inna, nieustalona osoba. Abstrahując w tym miejscu od tego, czy organy prawidłowo ustaliły, że M. T. paliwa skarżącemu nie sprzedawał (o czym niżej), to przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura (fałsz intelektualny) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Należy wskazać, że Sąd rozpoznający tę sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.o.f oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U 152 poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenia, jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawieniem organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Pogląd wyrażony w tej części uzasadnienia znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] roku, w [...]. Z pewnością rozważania strony skarżącej na temat znaczenia dowodowego prawomocnego wyroku skazującego w sprawie karnej [...] wydanego przez Sąd Okręgowy w P., dla postępowania podatkowego są ważkie, tyle, że z punktu widzenia wyniku tej sprawy nie mają żądnego znaczenia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 194 § 1 O.p , nie zachodzi bowiem sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] roku, w sprawie [...]). Z wyroku tego wynika, że M. T. między innymi został uznany za winnego tego, że: 1 - w okresie od maja 2007 roku do listopada 2007 w T. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę FHU A, działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy A do wystawienia nw. faktur na sprzedaż paliwa : (...), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 złotych wynikającej niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 wystawionymi na ww. miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w warunkach recydywy, 2 - w miejscu i czasie, jak w punkcie 1, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w postaci uszczuplenia należności publiczno-prawnej wielkiej wartości w podatku VAT w sposób wskazujący, iż uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924.072,53 zł. stanowiącej mienie znacznej wartości. Zdaniem skarżącego z takiej redakcji wyroku Sądu Okręgowego w P. wynika, że sprzedaż paliwa przez firmę A M. T. na rzecz podatnika miała miejsce – tak jak wynika to z faktur posiadanych przez skarżącego. Innymi słowy ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi właścicielem i sprzedawcą paliwa była inna nieustalona osoba są sprzeczne z treścią tego wyroku. W związku z tymi stwierdzeniami należy zwrócić uwagę na to, że dwa powyżej przypisane M. T. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu i innymi nieustalonymi osobami. Oznacza to, że Sąd Okręgowy w P. przyjął, iż M. T. był współsprawcą tych przestępstw. Zgodnie z art.18 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku - Kodeks Karny – (Dz.U. Nr 88 poz. 553 ze zm. – zwanej dalej kk) odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. W literaturze wskazuje się, że istota współsprawstwa oparta jest "na porozumieniu wspólnego wykonania czynu zabronionego przez dwie co najmniej osoby, z których każda odgrywa istotną rolę w procesie realizacji ustawowych znamion czynu zabronionego" (zob. A. Wąsek, Kodeks, s. 235 i n.). Podobnie tę kwestię widzi P. Kardas, pisząc, iż "istota współsprawstwa zasadza się na stworzeniu podstaw do przypisania każdemu ze współsprawców całości popełnionego wspólnie przez kilka osób przestępstwa, a więc także tego, co zostało realizowane przez innych współdziałających, przy czym każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność tak jak gdyby sam "wykonał" czyn zabroniony (a więc zrealizował jego znamiona w całości własnoręcznie), niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współdziałających" (por. P. Kardas, Komentarz, s. 253). Oznacza to, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego przestępstwa, a więc także i w tej części, w której znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego (innych) współsprawcy (współsprawców) (post. SN z [...] r., [...], [...], z. 7-8, poz. 63). W takim też kierunku wypowiedział się SN w wyroku z [...]r. ([...]) twierdząc, że "wymagalne nie jest (...) wspólne dokonanie poszczególnych czynności czasownikowych, lecz realizacja zespołu znamion przestępstwa z objęciem zamiarem całości zdarzenia jak za działanie własne (niezależnie od odpowiedzialności współsprawcy za rozmiary jego własnego ekscesywnego działania). Każda z osób obejmuje swoim zamiarem realizację wszystkich znamion czynu przestępczego". Podobne tezy spotyka się w orzecznictwie sądów apelacyjnych, tj. że: "współsprawstwo z art. 18 § 1 KK umożliwia przypisanie jednemu współsprawcy tego, co uczynił jego wspólnik w wykonaniu łączącego ich porozumienia, które może nastąpić chociażby w sposób dorozumiany najpóźniej w momencie realizacji działań sprawczych. Wówczas każdy ze współsprawców odpowiada, jak gdyby sam wykonał czyn zabroniony w całości, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współsprawców" (zob. też wyr. SA w Krakowie z 15.1.2003 r., II AKa 353/02, Prok. i Pr. 2003, Nr 9, poz. 18; wyr. SA w Lublinie z 15.6.2000 r., II AKa 70/00, Prok. i Pr. 2001, Nr 5, poz. 24). Z istoty konstrukcji współsprawstwa wynika więc, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego (wspólnie i w porozumieniu) przestępstwa, a więc także i w tej części, w jakiej znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego ze współsprawców." - teza 17 do art.18 KK , Kodeks Karny. Część ogólna. Komentarz do art.1-31 kk. Robert Zawłocki, Michał Królikowski, C.H Beck, Warszawa 2010. Z przytoczonego fragmentu komentarza do kodeksu karnego wynikają dwie zasadnicze konsekwencje: po pierwsze – przypisując popełnienie przestępstwa w ramach współsprawstwa, sąd jest obowiązany opisując czyn uwzględnić wszystkie znamiona czasownikowe, nawet i te, których skazywany współsprawca osobiście nie wykonywał, po drugie – Sąd Okręgowy w P. uznając, że M. T. "...działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami (...) wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami..." wcale nie uznał, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez firmę A odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Opisany wyżej wyrok Sądu Okręgowego w P. uprawomocnił się bez sporządzenia uzasadnienia ([...]roku), dlatego też dokładne motywy tego wyroku pozostaną tajemnicą narady. Niemniej jednak Sąd Okręgowy w P. T. dysponował częściowo tymi samymi dowodami, które pozwoliły organom na dokonanie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie (wyjaśnienia M. T.) ; po trzecie wreszcie – nie można przyjąć, aby ustalenie jakich dokonał sąd były sprzeczne z ustaleniami organów, co oznacza, że zarzut skargi wskazany wyżej nie jest zasadny. Nie jest zasadny również zarzut skargi dotyczący błędnej i dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazującego na to, że sprzedaż paliwa pomiędzy skarżącym a firmą A nie miała miejsca, a przy tym brak jakichkolwiek innych dowodów na poniesienie przez skarżącego wydatków na zakup paliwa od innego niż M. T. - kontrahenta. Z zeznań samego M. T., złożonych w charakterze świadka w Zakładzie Karnym w Ł. w dniu [...] roku, wynika, że podpisywał faktury, a później czyste kartki papieru, za złożone podpisy otrzymał około 8.000 zł, natomiast nie sprzedawał paliwa, nie dowoził go do odbiorców i nie pobierał od nich żadnych pieniędzy, nie posiadał cysterny, nie zatrudniał pracowników. Potwierdził wprawdzie swoje podpisy na 20 sztukach faktur wystawionych dla skarżącego, ale jednocześnie zeznał, że nie zna A. B., nigdy nie dokonywał z nim żadnych transakcji, nie był pod adresem wskazanym na fakturach, nie sprzedawał mu paliwa, ani nie przyjmował od A. B. żadnych pieniędzy za paliwo. Powyższe wyjaśnienia M. T., zdaniem Sądu, są logiczne o tyle, że wynikający z tych zeznań ciąg zdarzeń nie zawiera wewnętrznych sprzeczności, znajdują one potwierdzenie w niekwestionowanych przez strony faktach – paliwo było rzeczywiste, M. T. podpisywał faktury, A. B. paliwo otrzymywał, chociaż nie wiadomo na jakich warunkach i niewiadomo od kogo, wreszcie, co nie jest pozbawione znaczenia – M. T. składając wyjaśnienia w dniu [...] roku samooskarżył się o dokonanie czynów, o których popełnieniu organy ścigania nawet nie widziały (zarzuty III, IV i V wyroku Sądu Okręgowego w P z dnia [...] roku [...] ). W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zeznania M. T. odpowiadają prawdzie, w związku z czym organy opierając na nich swe ustalenia faktyczne nie naruszyły treści art. 191 Ordynacji Podatkowej. Prawdą jest, że organy oparły zasadnicze ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, ale w pierwszym rzędzie podkreślić wypada, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Prawdą jest przy tym to, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności, bowiem ocenia się je w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy nie wprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy nie zebrały i nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W szczególności oprócz dowodów zebranych w innych postępowaniach przewidzianych przez prawo podjęły działania w celu bezpośredniego przesłuchania podatnika, ale ten nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony (o czym mowa wyżej) oraz podjęły działania w celu przesłuchania w charakterze świadka kierowcy zatrudnionego przez A. B., ale ten jako ojciec strony również odmówił składania zeznań, jednak zebrane zostały dowody w postaci dokumentów (sporne faktury, odmowa zarejestrowania M. T. jako czynnego podatnika VAT, pismo Urzędu Regulacji Energetyki) i z żadnego z tych dowodów nie wynika inny od ustalonego przez organy przebieg wydarzeń. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił wprawdzie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli innych firm transportowych na okoliczność dostaw paliwa na ich rzecz przez firmę A, ale postanowienie to – zdaniem Sądu - nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od uzasadnienia tego postanowienia należy podnieść, że nawet gdyby świadkowie ci zeznali na okoliczność nabycia paliwa i otrzymania na tę okoliczność faktur z wpisaną firmą A jako ich wystawcą, to okoliczności faktyczne związane z M. T. wskazują na to, że z pewnością nie on był organizatorem całego przedsięwzięcia, ani też właścicielem paliwa dostarczonego skarżącemu. Z wyjaśnień M. T. wynika, że utrzymywał się on z prac dorywczych – handlu złomem, nadużywał alkoholu, dokonywał drobnych oszustw, wcześniej odbywał karę pozbawienia wolności, był wręcz wzorcowym "słupem". W ocenie Sądu jest nieprawdopodobnym, aby taka osoba jak on była w stanie dostarczać paliwo wielu różnym podmiotom, wielomilionowej wartości. Jest to sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Poza tym wykorzystanie takich faktur przez innych podatników pozostawałoby bez wpływu na ustalenia dotyczące rozpatrywanej sprawy. Za niezasadny uznać należy zarzut strony o w przedmiocie różnorakiej kwalifikacji działalności firmy A i firmy B mimo, że oba podmioty prowadziły działalność według tego samego schematu, bowiem przedmiotem niniejszej sprawy były koszty uzyskania przychodu wynikające z faktur wystawionych przez firmę A, natomiast firma B nie była przedmiotem zainteresowania organów w tej sprawie i jej schemat działania nie był przedmiotem rozpatrywania w niniejszej sprawie. Z kolei co do zarzutu nie ustosunkowania się do decyzji z dnia [...] r. wydanej dla M. T. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj-listopad 2007 r., to zarzut ten jest wprawdzie zasadny i stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale mimo to nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem powołana decyzja dotyczy odrębnego podatku uregulowanego przez odmienne przepisy prawa. Co do pozostałych zarzutów skarżącego, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie też uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od firmy A. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego, by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA O/Rzeszów z dnia 15 marca 2002r., wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009r., I SA/Lu 299/08, LEX nr 487209). Tym samym nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W oparciu o te dowody ustaliły, że skarżący faktycznie posiadał paliwo, niemniej z innego źródła niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Bezpodstawny jest także zarzut sprzeczności zaskarżonej decyzji z art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe w niniejszej sprawie działały na podstawie przepisów prawa, które powołały na wstępie decyzji zarówno, jeśli chodzi o decyzję II, jak i I - instancyjną, a także wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Odnosząc się natomiast do dokumentów złożonych przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie stwierdzić należy, że załączone zestawienie zakupu i zużycia oleju napędowego w firmie skarżącego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsporne jest, że skarżący wszedł w posiadanie paliwa i wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie jest wiadome i nie jest wykazane, jak wszedł w to posiadanie, na jakich warunkach i od kogo. Poza spornymi fakturami nie ma bowiem innych dowodów na poniesienie przez skarżącego spornych kosztów. Podsumowując powyższy wątek należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Sąd nie skorzystał z instytucji procesowej przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z dokumentów ani nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdyż takich wątpliwości w tej sprawie nie było i nie ma. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić. P. Z. -C.