I SA/Łd 470/11

Dnia 15 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2010 roku uchyla zaskarżone postanowienie. I SA/Łd 470/11 Uzasadnienie. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 19.11.2010 roku wniesionego przez "A" sp.z o.o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2010 roku w kwocie 259.844 do 15.12.2010 roku. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że w dniu [...] roku skarżąca spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację VAT-7 za maj 2010 roku, w której zadeklarowała kwotę 259.844 do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W dniu [...] roku wydany został wniosek o przeprowadzenie w Spółce kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 (k.14 akt adm). Kontrola ta została przeprowadzona u podatnika w dniach od 23 do 27 sierpnia 2010 roku, kiedy to sporządzono protokół kontroli (k.22 akt adm). W dniu [...] roku Prezes Zarządu Spółki złożył wyjaśnienia do protokołu kontroli (k.34). Jednocześnie w dniu [...] roku wydane zostało postanowienie nr [...] , w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowił przedłużyć do dnia [...] roku termin zwrotu na rzecz Spółki podatku od towarów i usług w kwocie 259.844 złote wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2010r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 140 par.1, art. 216 par.1 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia zostało zawarte pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego postanowienia. Korzystając ze wskazanej możliwości odwołania się od niekorzystnego rozstrzygnięcia podatnik w dniu [...] roku wniósł zażalenie do organu II instancji. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 par.1 pkt.1 w związku z art. 239 i art. 216 par.1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust.2 ustawy o VAT postanowił utrzymać w mocy postanowienie organu I instancji pouczając podatnika o możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Strona skarżąca nie skorzystała z tej możliwości. Jednocześnie w dniu [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem nr [...] postanowił przedłużyć do [...] roku termin zwrotu na rachunek bankowy Spółki podatku od towarów i usług w kwocie 259.844 złote wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2010 roku. Jako postawę prawną decyzji ponownie wskazano art. 140 par.1, art. 216 par.1 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust.2 ustawy z dnia [...] roku o podatku od towarów i usług. Końcowej części uzasadnienia wskazano, że [...] roku to przewidywany termin zakończenia czynności sprawdzających w przedmiotowej sprawie. W treści rozstrzygnięcia zawarto również pouczenie o sposobie i terminie wniesienia środka odwoławczego w postaci zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Korzystając ze wskazanej drogi postępowania podatnik w dniu [...] r. wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji domagając się jego uchylenia. Orzeczeniu temu zarzucił naruszenie art. 247b ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 87 ustawy o VAT przez błędne ich zastosowanie, wobec wszczęcia w dniu [...] kontroli podatkowej. Ponadto wskazał na naruszenie art.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zakresie odmienności trybów dotyczących czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, których nie można stosować łącznie. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izb Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. błędnie pouczył podatnika o prawie wniesienia zażalenia do organu II instancji. To nieprawidłowe pouczenie nie otworzyło Spółce uprawnienia do zaskarżenia kwestionowanego rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że po zakończeniu kontroli podatkowej, w celu przedłużenia terminu zwrotu podatku organ I instancji powinien wydać postanowienie już w ramach wszczętego postępowania podatkowego, a jako podstawę prawną powinien wskazać art. 216 par 1Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust2 ustawy o VAT. Na tak wydane postanowienie nie będzie służył o zażalenie, bowiem z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika takie uprawnienie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Spółka z o.o. "A." w Z. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zostały podjęte wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy; - art. 236 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że na wydane w toku prowadzonych czynności sprawdzających postanowienia nie przysługuje zażalenie; - art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w sprawie podatnika nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego. Dodatkowo skarżący podniósł naruszenie art. 274 par.2 i art. 87 ust.2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że na wydane postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT w ramach prowadzonych czynności sprawdzających podatnikowi nie przysługuje zażalenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par.1 pkt.1lit.c.ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 135 poz.1270 ze zm.). Wprawdzie skarżący wskazywał w swym środku odwoławczym na naruszenie prawa materialnego, ale sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie był związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną - art. 134 par. 1 ustawy ppsa. Zgodnie z art. 87 ust. 2 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 274b § 1 i § 2 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Wniesienie środka odwoławczego od rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji obliguje organ II instancji do zbadania, czy środek taki został przewidziany w obowiązujących przepisach oraz czy przysługuje on podatnikowi i na jakich warunkach. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. przedłużające termin dokonania zwrotu na rzecz podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2010. Na gruncie ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. Nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.) obowiązuje zasada, zgodnie z którą na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 O.p.). Powyższa reguła oznacza, że prawo do zaskarżenia postanowienia zażaleniem jest zależne od treści ustawy – "...gdy ustawa tak stanowi." Przykładem takiej regulacji jest art. 274b O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (§ 1).. Treść cytowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż prawo do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zostało przyznane podatnikom na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach czynności sprawdzających. W rozpoznawanej sprawie zostało ustalone w sposób bezsporny, że w stosunku do podatnika była przeprowadzona kontrola podatkowa w dniach [...] r. i zakończyła się ona podpisaniem protokołu z kontroli w dniu [...] r. Zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT organ I instancji wydał w dniu [...] r, a zatem już po zakończeniu kontroli. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w zaistniałej sytuacji postanowienie organu I instancji winno być wydane w ramach wszczętego postępowania podatkowego. Twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, gdyż w aktach administracyjnych brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Usprawiedliwia to w pełni podniesiony w skardze zarzut braku dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naruszona bowiem została fundamentalna zasada prawdy obiektywnej uregulowana w art.122 Op. Już samo to uchybienie uzasadniało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Skutecznie także podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 124 Op poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Trzy rodzaje postępowań uregulowane w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej zawierają przepisy proceduralne, które pozwalają organom podatkowym na przeprowadzanie działań od najmniej sformalizowanych, w założeniu najmniej konfliktowych i niezagrożonych sankcją w przypadku braku współpracy podatnika czy innych objętych nimi podmiotów (czynności sprawdzające), poprzez bardziej sformalizowane i rygorystycznie stosowane poprzez możliwość stosowania kar porządkowych (kontrola podatkowa) aż do władczego kształtowania obowiązków i uprawnień stron w drodze decyzji, zagrożonego przymusem nie tylko w postaci kar porządkowych, ale przede wszystkim możliwości uruchomienia egzekucji administracyjnej (postępowanie podatkowe). Nie oznacza to, że przepisy te muszą być stosowane w określonym ciągu czasowym. Innymi słowy, z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek podejmowania działań przewidzianych w wymienionych wyżej działach w określonej kolejności. W stosunku do tego samego podmiotu mogą być podejmowane równocześnie różnorodne działania na podstawie przepisów działu V, VI, a także IV, chyba że wyklucza je przepis szczególny taki jak art. 282a. Jeżeli takiego szczególnego przepisu nie ma, to dokonywanie czynności sprawdzających lub prowadzenie kontroli podatkowej nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie. Działania organu podejmowane w ramach przepisów zawartych w dziale V i VI Ordynacji podatkowej nie korzystają bowiem z powagi rzeczy osądzonej, która jest przymiotem władczych rozstrzygnięć, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania, uregulowanego w dziale IV.( por. wyrok NSA I FSK 992/06 z bazy danych NSA) Ustawodawca wprowadzając art. 274b do Ordynacji podatkowej przesądził, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika możliwość przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności tego zwrotu, to następuje to w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania odrębnego postanowienia. Ta procedura pozwala z jednej strony na szybkie działanie organu, z drugiej zaś zapewnia stronie odpowiednie gwarancje procesowe, niezbędne w sytuacji, gdy przesuwana jest w czasie realizacja jej uprawnienia do zwrotu podatku w przewidzianym ustawą terminie. Takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej, w ramach której badany będzie również ten aspekt sytuacji prawno-podatkowej strony, ale wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej, przede wszystkim zaś wydania na tej postawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie. Podzielając argumentację zawartą w powołanym wyżej orzeczeniu skład rozpoznający sprawę uznał, że brak było podstaw do wskazania jako podstawy prawnej postanowienia tylko art. 216 Op. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien jednoznacznie ustalić w jakim trybie toczyło się postępowanie wobec podatnika w dacie wydania postanowienia z dnia [...] r.o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku tzn. czy odbyło się to w ramach czynności sprawdzających, ponownej kontroli podatkowej czy też, jak sugerowano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Dopiero takie ustalenie faktyczne może dać podstawę do orzekania jakie środki ochrony prawnej przysługują podatnikowi i czy wydane orzeczenie jest w ogóle zaskarżalne. W zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy sąd uznał, że orzeczenie o niedopuszczalności zażalenia wydane zostało w sposób wadliwy i na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.c uchylił zaskarżone postanowienie. P.Z-C.