I SA/Łd 474/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Regionalnej Izby Obrachunkowej w Ł. na uchwałę Rady Gminy w D. z dnia [...] r. nr [...] oraz zarządzenia Wójta Gminy D. 1. z dnia [...] r. nr [...] 2. z dnia [...] r. nr [...] 3. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy D. na lata 2016 -2030. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały; 2. stwierdza że zarządzenia Wójta Gminy D. zostały wydane z naruszeniem prawa; 3. zasądza od Rady Gminy w D. na rzecz strony skarżącej kwotę 480,- zł. (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Regionalna Izba Obrachunkowa w Ł. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uchwałę Rady Gminy D. z dnia [...], nr [...] oraz zarządzenia Wójta Gminy D. z [...] nr [...], z [...] nr [...] i [...] nr [...] – wszystkie w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy D. na lata 2016 – 2030, wnosząc o stwierdzenie nieważności bądź orzeczenie o niezgodności z prawem zaskarżonej uchwały i zarządzeń. Kwestionowanym aktom zarzucono kwalifikowane naruszenie prawa materialnego tj. art. 226 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 1870), dalej: "u.f.p.", polegające na założeniu w Wieloletniej Prognozie Finansowej Gminy D. na lata 2016-2030 nierealistycznych dochodów oraz wydatków budżetu, a w konsekwencji pozostałych parametrów, o których mowa w art. 226 ust. 1 u.f.p., w tym dotyczących: wyniku budżetu, przeznaczenia nadwyżki, przychodów i rozchodów budżetu, kwoty długu oraz sposobu sfinansowania jego spłaty, relacji, o których mowa w art. 242-244 powołanej ustawy, kwoty wydatków wynikających z limitów wydatków na planowane i realizowane przedsięwzięcia. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że konstrukcja budżetów w latach, na które została opracowana wieloletnia prognoza finansowa Gminy D., jak wynika z objaśnień do prognozy, oparta została m.in. na założeniu uzyskania poniższych dochodów: 1) z tytułu dystrybucji gazu ziemnego zaplanowanych w związku z uzyskaniem przez Gminę D., na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...], koncesji na dystrybucję paliw gazowych na okres 1 stycznia 2016 - 31 grudnia 2030 roku oraz w związku z wyznaczeniem Gminy D., na podstawie decyzji z dnia [...], operatorem systemu dystrybucyjnego gazowego. Prognozowane dochody opierają się na założeniu systematycznego wzrostu sprzedaży ilości gazu, poczynając od 550.000 m³ w roku 2016 (dochody w kwocie 354.225,00 zł), poprzez 2.610.000 m³ w roku 2017 (dochody w kwocie 2.491.990,00 zł), 4.670.000 m³ w roku 2018 (dochody w kwocie 4.609.670,00 zł), a docelowo od roku 2021 w ilości 5.030.000 m³ (dochody w kwocie 4.979.750,00 zł). Natomiast uzyskanie przedmiotowych dochodów w prognozowanych wartościach pozostaje uzależnione w szczególności od rozbudowy sieci gazowej, przyłączenia zamierzonej ilości odbiorców do tej sieci, a następnie sprzedaży gazu na założonym poziomie, co warunkowane jest istnieniem odpowiedniego popytu na lokalnym rynku sprzedaży; 2) z tytułu eksploatacji elektrociepłowni na biomasę, w tym: w roku 2018 w kwocie 1.259.821,57 zł, w roku 2019 w kwocie 4.001.767,97 zł, w roku 2020 w kwocie 2.926.351,06 zł, od roku 2021 w kwocie po 5.848.529,00 zł. Uzyskanie dochodów z powyższego tytułu pozostaje uzależnione od wybudowania elektrociepłowni, której uruchomienie ma nastąpić w roku 2019. Poziom tych dochodów, jak wynika z objaśnień do wieloletniej prognozy finansowej, oparty został w głównej mierze na założeniu sprzedaży energii cieplnej służącej do produkcji chłodu, w wielkościach, które mają wynikać z planowanego do zawarcia w 2018 roku porozumienia z odbiorcą energii. Dodatkowo wieloletnia prognoza finansowa zakłada, że odbiorca energii część należności z tytułu zakupu prognozowanego na rok 2019 (w kwocie 1.259.821,57 zł) uiści w roku 2018, a część należności z tytułu zakupu prognozowanego na rok 2020 (w kwocie 2.922.177,94 zł) uiści w roku 2019. Jednocześnie Gmina D. nie zaplanowała wydatków tytułem podatku VAT należnego od prognozowanych przedpłat, pomimo że nie będzie on podlegał odliczeniu. W ocenie Kolegium Izby, założenia wynikające z Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy D. cechuje brak realistyczności, co wynika przede wszystkim z faktu zaplanowania przedpłat, nie mając ku temu podstaw prawnych. Gmina D. prognozuje, że w roku 2019 nastąpi uruchomienie elektrociepłowni oraz jej eksploatacja na poziomie 40%, natomiast średnioroczny dochód ze sprzedaży energii, w przypadku całorocznej działalności ma wynosić 5.848.529,00 zł. Tym samym w roku 2019 założono dochód na poziomie 2.339.411,60 zł (5.848.529,00 zł x 40%), przy czym kwota 1.259.821,57 zł ma zostać wpłacona przez nabywcę energii przed jej wytworzeniem i zakupem, tj. w roku 2018. W roku 2019 założono uzyskanie dochodu na poziomie 4.001.767,97 zł, na który składa się kwota 1.079.590,03 zł (wyliczona jako różnica pomiędzy prognozowaną sprzedażą na poziomie 2.339.411,60 zł oraz przedpłatą w kwocie 1.259.821,57 zł) powiększona o część należności roku 2020 w kwocie 2.922.177,94 zł, która ma być uiszczona jako przedpłata w roku 2019. W roku 2020 założono dochód w wysokości 2.926.351,06 zł (prognozowany dochód w kwocie 5.848.529,00 zł pomniejszony o kwotę 2.922.177,94 zł uiszczoną w roku 2019). Pozyskanie przez Gminę D. w latach 2018-2019 znaczących dla jej budżetu dochodów, tytułem tzw. przedpłat, pozostaje uzależnione od wybudowania elektrociepłowni w planowanym terminie, odpowiedniego popytu na zakup energii, a następnie zawarcia porozumienia z nabywcą energii w przedmiocie dokonania przedpłat na oczekiwaną sprzedaż. W ocenie Kolegium takie prognozowanie, wobec braku stosownych dokumentów, w szczególności porozumienia z odbiorcą chłodu, obarczone jest dużą dozą niepewności, dlatego trudno uznać, aby zaprezentowane dane mogły stanowić podstawę do skonstruowania realistycznej wieloletniej prognozy finansowej. Kolegium Izby zwróciło również uwagę, że zrealizowanie inwestycji w postaci rozbudowy sieci gazowej oraz wybudowania elektrociepłowni nie będzie równoznaczne z wypracowaniem nadwyżek operacyjnych na założonym poziomie, gdyż wielkość ewentualnych dochodów będzie uzależniona od popytu na określone nośniki energii, jak również od cen ich sprzedaży wynikających z obowiązujących taryf. Natomiast dla wypracowania prognozowanych nadwyżek operacyjnych, jako nadwyżki dochodów bieżących nad wydatkami bieżącymi, konieczne będzie nie tylko wykonanie planowanych dochodów, ale również generowanie wydatków związanych z daną działalnością na poziomie nie wyższym od planowanego. W tym kontekście Kolegium Izby wskazało na założenie przez Gminę D. bardzo dużych różnic pomiędzy prognozowanymi dochodami oraz wydatkami dotyczącymi przyszłej eksploatacji przedmiotowej infrastruktury. Ponieważ w ocenie Kolegium Izby prognozowanie dochodów Gminy w oparciu o konstrukcję przedpłat, które to przedpłaty nie mają umocowania w żadnym stosunku zobowiązaniowym, pozostaje w sprzeczności z zasadą realistyczności wieloletniej prognozy finansowej, organ zaprezentował wyliczenie możliwej do wypracowania przez Gminę D. nadwyżki dochodów nad wydatkami z tytułu eksploatacji gazociągu oraz elektrociepłowni, przy założeniu 15% wskaźnika rentowności oraz założeniu pozyskania dochodów ze sprzedaży energii wytworzonej w elektrociepłowni w latach ich sprzedaży. Skalkulowanie przedmiotowych dochodów i wydatków bez założenia przedpłat oraz przy uwzględnieniu 15% wskaźnika rentowności, doprowadziło do korekty wieloletniej prognozy finansowej Gminy D. w zakresie planowanych dochodów budżetowych w latach 2018-2020 oraz planowanych wydatków budżetowych (poczynając od kwoty (+)388.541,50 zł w roku 2017 roku, a kończąc na kwocie (+)3.599.672,15 zł w roku 2021 i w latach następnych). Z dokonanych przez Regionalną Izbę Obrachunkową wyliczeń wynika, że w przypadku urealnienia założeń prognostycznych Gminy D. w zakresie dochodów z tytułu sprzedaży energii (pominięcie bezpodstawnego założenia przedpłat od nabywcy energii) oraz urealnienia poziomu rentowności sprzedaży nośników energii (zwiększenie wydatków budżetu z uwagi na przyjęcie wskaźnika rentowności sprzedaży na poziomie 15%), zmniejszeniu ulegnie wynik operacyjny budżetu, a tym samym wynik ogółem budżetu, który począwszy od roku 2018 będzie deficytowy, podczas gdy prognoza Gminy D. zakłada w latach 2017-2030 budżety nadwyżkowe. Dokonane urealnienie założeń dochodowo-wydatkowych powoduje, że w prognozowanych na lata 2017-2030 budżetach wystąpi brak środków przeznaczonych na prognozowane w tych latach rozchody tytułem spłaty rat zaciągniętych zobowiązań kredytowo-pożyczkowych. W efekcie wskazano, że Wieloletnia Prognoza Finansowa Gminy D. została oparta na nierealistycznych założeniach odnośnie dochodów oraz wydatków budżetu, a w konsekwencji także odnośnie innych parametrów, w tym: wyniku budżetu, przeznaczenia nadwyżki, przychodów i rozchodów budżetu, kwoty długu oraz sposobu sfinansowania jego spłaty, relacji, o których mowa w art. 242-244 u.f.p. oraz kwoty wydatków wynikających z limitów wydatków na planowane i realizowane przedsięwzięcia. Ponadto urealnienie wyniku operacyjnego, który wpływa na wyliczenie dopuszczalnego wskaźnika spłaty zadłużenia, spowoduje że w uchwałach nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz zarządzeniach nr: [...], [...], [...], w latach 2021-2023 nie zostanie zachowana reguła z art. 243 u.f.p. Z uwagi na powyższe, w ocenie Kolegium Izby, akty stanowiące przedmiot skargi zostały podjęte z naruszeniem art. 226 ust. 1 u.f.p., zgodnie z którym wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą: dochody bieżące oraz wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego; dochody majątkowe, w tym dochody ze sprzedaży majątku, oraz wydatki majątkowe budżetu jednostki samorządu terytorialnego; wynik budżetu jednostki samorządu terytorialnego; przeznaczenie nadwyżki albo sposób sfinansowania deficytu; przychody i rozchody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem długu zaciągniętego oraz planowanego do zaciągnięcia; kwotę długu jednostki samorządu terytorialnego, w tym relację, o której mowa w art. 243, oraz sposób sfinansowania spłaty długu; kwoty wydatków bieżących i majątkowych wynikających z limitów wydatków na planowane i realizowane przedsięwzięcia, o których mowa w ust. 3. Kolegium Izby zwróciło uwagę, że prognozowanie ze swej istoty, nie opiera się na wielkościach, co do których można mieć całkowitą pewność ich zaistnienia. Jednak w przypadku nakładania się wielu przesłanek, których ewentualne spełnienie wynika z niezwykle optymistycznego założenia, że okoliczności będą zawsze korzystne dla prognozowanego przedsięwzięcia, w pełni uzasadniona pozostaje teza o braku ich realizmu. Gmina D. założyła bardzo szeroki zakres realizowanych oraz przewidywanych do realizacji przedsięwzięć majątkowych w stosunku do swoich faktycznych możliwości, co obrazuje fakt, że łączna kwota wydatków majątkowych na przedsięwzięcia planowane w latach 2017-2020, wg stanu na dzień [...], stosownie do uchwały nr [... ] Rady Gminy w D. z dnia [...] w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy D. na lata 2016-2030, wynosiła 71.745.334,67 zł. Tym samym średnioroczne wydatki majątkowe zostały założone na poziomie 17.936.333,66 zł, stanowiącym 59,50% planowanych w 2016 roku dochodów budżetu Gminy D.(67,19% planowanych dochodów bez dotacji na zadania zlecone). Jednocześnie skala zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek oraz struktura spłaty rat kapitałowych kredytów i pożyczek powoduje, że począwszy od 2017 roku Gmina D. nie zamierza zaciągać zobowiązań zwrotnych, co oznacza, że źródło finansowania wskazanych przedsięwzięć mają stanowić wyłącznie dochody budżetowe. Z drugiej strony Gmina nie posiada stabilnych źródeł finansowania tych przedsięwzięć w postaci własnych środków, gdyż w latach 2012-2015 oraz w ciągu trzech kwartałów roku 2016, wynik operacyjny budżetu Gminy D. kształtował się na poziomie wynoszącym odpowiednio: 494.778,94 zł (w roku 2012), 552.985,08 zł (w roku 2013), (T) 287.258,80 zł (w roku 2014), (-) 159.488,94 zł (w roku 2015) oraz 481.988,95 zł (w ciągu trzech kwartałów 2016 roku). Jednocześnie Gmina założyła w kolejnych latach nadwyżki operacyjne, które mają zostać wypracowane dopiero na bazie wybudowanej infrastruktury, przy założeniu rentowności działalności związanej ze sprzedażą mediów na poziomie znacznie odbiegającym od uwarunkowań gospodarczych oraz przyjęciu założeń dotyczących sprzedaży mediów nie mających oparcia w umowach zawartych z ich odbiorcami. W odpowiedziach na skargę Rada Gminy w D. nie podzieliła powyższej argumentacji i wskazując w szczególności na prognostyczny charakter zakwestionowanych uchwał, wniosła o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych regionalne (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 561) izby obrachunkowe, są państwowymi organami nadzoru i kontroli gospodarki finansowej podmiotów, o których mowa w ust. 2, zaś na podstawie ust. 2 tego przepisu izby sprawują nadzór nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego w zakresie spraw finansowych określonych w art. 11 ust. 1 oraz dokonują kontroli gospodarki finansowej i zamówień publicznych m.in. jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 11 ust. 1 wskazanej ustawy w zakresie działalności nadzorczej właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach m.in.: wieloletniej prognozy finansowej (dalej: WPF lub Prognoza) i jej zmian. Zgodnie z treścią ust. 3 tego artykułu, w przypadku nieistotnego naruszenia prawa w uchwale lub zarządzeniu izba nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, lecz ogranicza się do wskazania, że wydano je z naruszeniem prawa. Zasady sprawowania przez Izby kontroli w ramach nadzoru określone zostały w art. 5 ustawy, stosownie bowiem do jego ust. 1. – "Izby kontrolują gospodarkę finansową, w tym realizację zobowiązań podatkowych oraz zamówienia publiczne podmiotów, o których mowa w art. 1 ust. 2, na podstawie kryterium zgodności z prawem i zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym. Kontrola gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego w zakresie zadań administracji rządowej, wykonywanych przez te jednostki na podstawie ustaw lub zawieranych porozumień, dokonywana jest także z uwzględnieniem kryterium celowości, rzetelności i gospodarności." Przedmiotem kontroli m.in. jest WPF obejmująca okres roku budżetowego oraz co najmniej trzech kolejnych lat budżetowych, której projekt jest przedkładany regionalnej izbie obrachunkowej do zaopiniowania, w szczególności w zakresie planowanej kwoty długu gminy (art. 226, art. 227, art. 229, art. 230 ust. 2 pkt 1, ust. 3, ust. 4, ust. 8 u.f.p.). WPF musi zawierać określoną treść czyli określone, konkretne dane liczbowe po stronie dochodów, wydatków, kwot zobowiązań i kredytów a także wskazywać źródła poszczególnych kwot i cele ich wydatkowania i w związku z tym w art. 242, art. 243 i art. 244 u.f.p. ustawodawca wskazał pewne graniczne zasady, które nie mogą być przekroczone, aby doszło do uchwalenia budżetu, co - najogólniej określając - dotyczy relacji między wysokością wydatków i dochodów z uwzględnieniem nadwyżki budżetowej z lat poprzednich, kwot przeznaczonych na spłatę rat kredytowych itd. Elementy z jakich składać się powinna WPF zostały określone w treści art. 226 ust. 1 u.f.p., który stanowi, że powinna ona być realistyczna, przy czym w treści WPF powinny m.in. znaleźć się dane dotyczące zarówno dochodów jak i wydatków bieżących budżetu jednostek samorządu terytorialnego, przychody i rozchody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem długu zaciągniętego oraz planowanego do zaciągnięcia, kwotę długu jednostki samorządu terytorialnego, w tym relację, o której mowa w art. 243, oraz sposób sfinansowania spłaty długu, przeznaczenie nadwyżki albo sposób sfinansowania deficytu. Wskazanie danych jakie powinny znaleźć się w Prognozie nie jest wyczerpujące, a jej zawartość i szczegółowość zależy od ustaleń konkretnych jednostek. WPF nie stanowi planu, a prognozę czyli plan działań finansowych na przyszłość, tym niemniej, jest to dokument, który powinien zawierać realistyczne dane odnoszące się do gospodarki finansowej konkretnej jednostki w sposób maksymalnie realny, z uwzględnieniem wielu zmiennych czynników, które mogą w przyszłości mieć wpływ na wspomnianą gospodarkę finansową jednostki samorządu terytorialnego. Oczywistym jest, że jako plan, podlegać może dynamicznym zmianom, współkształtującym jego treść. WPF nie może być jednak dokumentem abstrakcyjnym i oderwanym od realiów jednostki sektora finansów publicznych, dla której jest tworzona. Konieczność odpowiedniego i odpowiedzialnego planowania finansowego na przyszłość jest bardzo istotna, tym bardziej jeśli się zważy, że uchwalenie Prognozy, czy też jej zmiany, są powiązane, skorelowane z uchwaleniem budżetu lub jego zmiany, co wynika z treści art. 230 ust. 2 i ust. 6 u.f.p. oraz art. 229 u.f.p. Art. 229 u.f.p. stanowi, że wartości przyjęte w WPF i budżecie jednostki samorządu terytorialnego powinny być zgodne co najmniej w zakresie wyniku budżetu i związanych z nim kwot przychodów i rozchodów oraz długu jednostki samorządu terytorialnego (dalej: j.s.t.). Z treści tych przepisów wynika zatem, że treść Prognozy musi - przynajmniej w zakresie wynikającym z art. 229 u.f.p. - być skorelowana z danymi budżetu, w związku z czym zmiana budżetu w tych obszarach musi pociągać za sobą zmianę danych Prognozy. Należy także zauważyć, iż uchwała w sprawie WPF może zawierać upoważnienie dla zarządu j.s.t. do zaciągania zobowiązań związanych z realizacją zamieszczonych w niej przedsięwzięć i z tytułu umów, których realizacja w roku budżetowym i w latach następnych jest niezbędna do zapewnienia ciągłości działania jednostki i z których wynikające płatności wykraczają poza rok budżetowy. To z kolei powiązane jest z art. 53 u.f.p. który stanowi, że kierownik jednostki odpowiada za całość gospodarki finansowej j.s.t. i podlega odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Powyższe dobitnie wskazuje, że RIO musi mieć realną możliwość skontrolowania uchwały j.s.t. w sprawie WPF. W świetle art. 226 ust. 2a u.f.p. do WPF dołącza się objaśnienia przyjętych wartości, co pozwala na weryfikację uchwały podjętej przez j.s.t., tym bardziej, że przepisy u.f.p. statuują zasadę nieprzekraczalności limitu wydatków i rozchodów w związku z progami zadłużenia jednostki sektora finansów publicznych - w tym przypadku gminy. W przedmiotowej skardze RIO zwróciło uwagę na przeszacowanie wynikające z zakwestionowanych aktów organów gminy, wykazując na podstawie konkretnych danych liczbowych, że założenia wynikające z WPF Gminy D. cechuje brak realistyczności. RIO wskazało, że pozyskanie przez Gminę D. w latach 2018-2019 znaczących dla jej budżetu dochodów, tytułem tzw. przedpłat, jest uzależnione od wybudowania elektrociepłowni w planowanym terminie, odpowiedniego popytu na zakup energii, a następnie zawarcia porozumienia z nabywcą energii w przedmiocie dokonania przedpłat na oczekiwaną sprzedaż. Należy przyznać rację Kolegium, że takie prognozowanie, wobec braku stosownych dokumentów, w szczególności porozumienia z odbiorcą chłodu - obarczone jest dużą dozą niepewności, dlatego trudno uznać, aby zaprezentowane dane mogły stanowić podstawę do skonstruowania realistycznej wieloletniej prognozy finansowej. Kolegium Izby zasadnie zwróciło również uwagę, że zrealizowanie inwestycji w postaci rozbudowy sieci gazowej oraz wybudowania elektrociepłowni nie będzie równoznaczne z wypracowaniem nadwyżek operacyjnych na założonym poziomie, gdyż wielkość ewentualnych dochodów będzie uzależniona od popytu na określone nośniki energii, jak również od cen ich sprzedaży wynikających z obowiązujących taryf. Natomiast dla wypracowania prognozowanych nadwyżek operacyjnych, jako nadwyżki dochodów bieżących nad wydatkami bieżącymi, konieczne będzie nie tylko wykonanie planowanych dochodów, ale również generowanie wydatków związanych z daną działalnością na poziomie nie wyższym od planowanego. Kolegium trafnie wskazało, że bez względu na źródło danych oraz sposób ich opracowania, poziom wskaźników rentowności w szeroko rozumianej branży energetycznej, w okresie ostatnich kilku lat, wynosił od kilku do kilkunastu procent. Wyjątek na tym tle stanowi wytwarzanie energii elektrycznej w latach 2009-2012, jednak rentowność ogółem dla energii elektrycznej i ciepła wyniosła kilkanaście procent. Ponadto od kilku lat występuje wyraźny spadek rentowności w branży energetycznej. Tym samym poziom rentowności założony przez Gminę D. znacznie odbiega od trendu panującego w danym sektorze gospodarki. Powyższe może wynikać z niedoszacowania przez Gminę koniecznych do poniesienia kosztów (wydatków) lub przeszacowania wysokości prognozowanych dochodów, których wysokość pozostaje zależna od ilości sprzedanej energii oraz cen jej sprzedaży wynikających z obowiązujących taryf, których ustalenie powinno następować w sposób eliminujący praktyki subsydiowania skrośnego, rozumianego jako pokrywanie kosztów jednego rodzaju wykonywanej działalności gospodarczej lub kosztów dotyczących jednej grupy odbiorców przychodami pochodzącymi z innego rodzaju wykonywanej działalności gospodarczej lub od innej grupy odbiorców. Z uwagi na powyższe, założenie wskaźnika rentowności w zakresie sprzedaży gazu ziemnego na poziomie ok. 30%, a w przypadku działalności elektrociepłowni na poziomie ok. 64% - nie spełnia przymiotu realistyczności. Należy zatem przyznać rację RIO, że zakwestionowane akty naruszają art. 226 u.f.p., gdyż nie zostały oparte na przesłankach umożliwiających realną ocenę kształtowania się sytuacji finansowej Gminy D. Sąd stwierdził nieważność tylko uchwały z dnia 22 września 2016 r., nr [...], natomiast w odniesieniu do zarządzeń z dnia [...], nr [...], z [...], nr [...] i [...] nr [...] – Sąd orzekł o ich niezgodności z prawem, gdyż zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 446) - nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. W myśl ust. 2, jeżeli nie stwierdzono nieważności uchwały lub zarządzenia z powodu upływu terminu określonego w ust. 1, a istnieją przesłanki stwierdzenia nieważności, sąd administracyjny orzeka o ich niezgodności z prawem. Uchwała lub zarządzenie tracą moc prawną z dniem orzeczenia o ich niezgodności z prawem. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego co do skutków takiego orzeczenia stosuje się odpowiednio. Z tych względów na podstawie art. 147 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 206 tej ustawy Sąd dokonał miarkowania kosztów, gdyż sprawy zostały objęte jedną skargą, zatem nakład pracy pełnomocniczki strony skarżącej dotyczył w istocie tylko jednej sprawy. ms