I SA/Łd 475/09

Dnia 1 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent Sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2009 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 475/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]., nr [...], określającej J. S. kwotę zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 4 września 2008 r. strona złożyła wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894, powoływanej dalej jako "ustawa o szczególnych rozwiązaniach"). Z treści wniosku wynika, że w 2004 r. podatniczka uzyskała dochód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium K. D. Dochód ten został wykazany w zeznaniu PIT-36 za 2004 r., dwukrotnie korygowanym w dniach 6 października 2005 r. i 5 listopada 2007 r. Z ostatniej korekty wynika, że strona dokonała odliczenia od podatku, kwoty wydatków mieszkaniowych w wysokości 538,08 zł., w wyniku czego podatek należny za ten rok wyniósł 0 zł. Do odliczenia w latach następnych pozostała ulga mieszkaniowa w wysokości 3.154,14 zł. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając błędną interpretację przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach. Podniósł również, że kwota ulgi mieszkaniowej odliczonej w zeznaniu podatkowym, nie została zwrócona. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy ustawy o szczególnych rozwiązaniach stanowią lex spacialis w stosunku do regulacji ogólnych, czego konsekwencją jest pierwszeństwo ich stosowania przed przepisami ogólnymi. W kwestiach nieuregulowanych tą ustawą, art. 12 ust. 1 odsyła do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 3 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach określa zamknięty katalog decyzji, które mogą być wydane, sposób obliczenia kwoty umarzanej zaległości podatkowej oraz kwoty zwrotu podatku. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach, zwrotowi podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym - w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy, wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrot). Dla prawidłowego obliczenia kwoty umarzanej zaległości podatkowej lub kwoty zwrotu podatku, konieczna jest wiedza na temat wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok, którego wniosek dotyczy. Natomiast wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, wynika z zeznania podatkowego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej) lub decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ powołał się na ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm. – dalej "u.p.d.o.f."), z której wynika, że podatkiem należnym jest podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego, obliczony od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Tym samym, podatek należny to podatek obliczony od łącznej kwoty przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, przysługujących ulg i odliczeń, w tym tzw. ulgi mieszkaniowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwota zwrotu podatku w wysokości 0 zł., określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. , to kwota będąca różnicą między podatkiem należnym wynikającym ze złożonego zeznania podatkowego w wysokości 0 zł., a kwotą hipotetycznego podatku obliczonego według zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., tj. przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania wyłączenia z progresją, w wysokości 0 zł. W zeznaniu podatkowym za 2004 r. strona dokonała odliczenia od podatku (pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne) kwoty wydatków mieszkaniowych w wysokości 538,08 zł. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 – dalej: "ustawa o zmianie u.p.d.o.f." ) podatnicy, którzy w 2003 r. wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., odliczali od podatku, a odliczenie to nie znalazło pokrycia w podatku za 2003 r., zachowują prawo do ich odliczania od podatku w latach następnych, aż do całkowitego ich odliczenia. Przepisy art. 27a ust. 14 i art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stosuje się odpowiednio. W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie u.p.d.o.f., wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Organ wyjaśnił, że wskutek odliczenia przez stronę kwoty wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatek należny za rok 2004 wyniósł 0 zł. Odliczeniu podlega bowiem kwota wydatków do wysokości kwoty podatku obliczonego za dany rok podatkowy. Na mocy postanowień art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f., kwota odliczeń od podatku, przekraczająca kwotę podatku obliczonego zgodnie z art. 27, podlega odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne, aż do całkowitego jej odliczenia. Decyzję o kontynuacji odliczeń mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za dany rok podatkowy, podejmuje podatnik. Powołując się na orzecznictwo NSA, organ wskazał, że instytucje przewidziane w ustawie o szczególnych rozwiązaniach, są rodzajem ulgi przyznanej przez polskiego ustawodawcę i odstępstwem od przepisów ogólnych. W zakresie ulg i zwolnień podatkowych, tak jak w odniesieniu do wszelkich wyjątków od reguł, obowiązuje zasada stosowania wykładni ścisłej, nigdy rozszerzającej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika J. S. , który wniósł o uchylenie decyzji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Alternatywnie strona skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku wpłaconego za 2004 r. (538 zł.) na podstawie ustawy o szczególnych rozwiązaniach, po korekcie zeznania za 2004 r., bądź uznanie, że wniosek taki złożony przez skarżącą 4 września 2008 r. dotyczyć może stanu po korektach, które skarżąca gotowa jest złożyć obecnie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) błędną wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, w których podatnik obliczył podatek przy zastosowaniu art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., a jednocześnie skorzystał z ulgi remontowej, co spowodowało zmniejszenie ulgi pozostałej do wykorzystania, a zatem de facto spowodowało zapłacenie podatku, 2) dyskryminowanie skarżącej (czemu miała zapobiec ustawa o szczególnych rozwiązaniach), gdyż skarżąca została postawiona w sytuacji wyraźnie gorszej od sytuacji osób, które naruszyły prawo podatkowe nie zgłaszając swoich dochodów, a teraz mogą skorzystać z abolicji - co narusza konstytucyjną regułę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), 3) pominięcie art. 7 K.p.a. nakazującego uwzględnienie z urzędu słusznego interesu podatnika. Zdaniem strony skarżącej organ rozpatrując przedmiotowy wniosek nie był związany zakresem rozwiązań przewidzianych w ustawie o szczególnych rozwiązaniach. Organ potwierdził, że korzystanie z ulgi mieszkaniowej nie było obowiązkowe, a wynikało z interesu podatniczki rozumianego w oparciu o ówczesny stan prawny. Skoro tak, to wobec odmiennego stanu prawnego po wejściu w życie ustawy o szczególnych rozwiązaniach, organ powinien z urzędu uznać, że w słusznym interesie skarżącej jest nieuwzględnianie tej ulgi w 2004 r., lecz jej przeniesienie jej na lata następne. W efekcie nastąpiłoby przywrócenie części ulgi remontowej w kwocie 538 zł. do wykorzystania w 2006 r. i latach następnych. Skarżąca stwierdziła, że korzystniej byłoby, gdyby nie skorzystała z ulgi remontowej w 2004 r., wpłaciła podatek za ten rok, a ulgę wykorzystała w całości w latach następnych. Obecnie byłaby uprawniona do zwrotu wpłaconego podatku za 2004 r. Propozycję takich działań zawarł w odwołaniu pełnomocnik skarżącej, ale organ odwoławczy nie odniósł się do tego. Z propozycją taką pełnomocnik wystąpił również ustnie w organie pierwszej instancji, ale została ona odrzucona jako niedopuszczalna w czasie prowadzenia postępowania odwoławczego. W dalszej treści skargi zarzucono, że pełnomocnik prosił w odwołaniu o jak najszybsze rozpatrzenie tego środka zaskarżenia, ze względu na upływający 9 lutego 2009 r. termin do składania ewentualnych innych wniosków w oparciu o ustawę o szczególnych rozwiązaniach. Niestety, decyzja Dyrektora została przedstawiona skarżącej już po upływie tego terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 25 sierpnia 2009 r. strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, ponawiając swoje wcześniejsze zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym usunięcie jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach organ podatkowy na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru: 1) umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym (umorzenie zaległości), lub 2) zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym - w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrot), lub 3) umarza zaległość i dokonuje zwrotu za dany rok podatkowy - przy czym łączna kwota umorzenia zaległości i zwrotu nie może przekroczyć kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym. Z cytowanego przepisu wynika, że w zależności od tego, w jakiej sytuacji znajduje się podatnik przed złożeniem wniosku, konsekwencją jego złożenia będzie uzyskanie możliwości umorzenia zaległości podatkowej lub zwrotu podatku, albo jednego i drugiego łącznie. Art. 3 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach przewiduje, że podatnik może skutecznie realizować swój wniosek w trzech sytuacjach, gdy: 1) nie rozliczył się ze swoich dochodów zagranicznych przed polskim fiskusem - wówczas organ umarza zaległości, 2) rozliczył się z takich dochodów i "dopłacił" podatek w Polsce – wówczas organ zwraca kwotę dopłaconą, 3) rozliczył się jedynie z części zagranicznych dochodów, uiścił podatek, ale nie w całości, wskutek czego powstała zaległość podatkowa, którą organ umorzy, zaś kwotę "dopłaconą" zwróci. W rozpoznawanej sprawie skarżąca rozliczyła się w Polsce ze swoich zagranicznych dochodów, ale nie "dopłaciła" podatku, gdyż zastosowała ulgę mieszkaniową, która spowodowała, że podatek należny wyniósł 0 zł. (korekta z dnia 5 listopada 2007 r.). Spowodowało to, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy stał się odmienny od każdego z tych przypadków, dla których ustawa o szczególnych rozwiązaniach przewiduje wydanie decyzji w następstwie rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości oraz zwrotu podatku. Podkreślić należy bowiem, że warunkiem zwrotu podatku, o którym stanowi art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach jest wcześniejsze dokonanie jego wpłaty, w sytuacji wykazania (w zeznaniu podatkowym albo z decyzji wymiarowej) podatku należnego. Zaś warunkiem umorzenia zaległości podatkowej (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach) jest wcześniejsze jej powstanie. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Sytuacja taka również nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy, albo nie ma podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01 Biul.Skarb. 2003/6/25, Lex nr 82196). Jeżeli z deklaracji podatkowej skarżącej wynikał podatek należny 0 zł., czego organy nie kwestionują, to postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. powinien umorzyć jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie określać kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach, gdyż takiego rozstrzygnięcia ustawa ta w ogóle nie przewiduje. W tej sytuacji należy zgodzić się ze skarżącą, że doszło do naruszenia tego ostatniego przepisu, ale przez błędne zastosowanie. W ocenie Sądu wykazana wada nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno z treści decyzji organów obu instancji, jak i rozstrzygnięcia, które powinno zostać wydane, wynika, że wniosek skarżącej nie może być załatwiony pozytywnie. Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Z powołanego przepisu wynika, że złożenie korekty w tym okresie jest nieskuteczne, tzn. nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Nieskuteczność ta następuje z mocy prawa, co powoduje, że w dalszym ciągu obowiązuje poprzednio złożona deklaracja i wynikająca z niej kwota podatku. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe wszczęło się na żądanie skarżącej (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji ewentualne złożenie kolejnej korekty zeznania za 2004 r. było możliwe dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, tj. po wydaniu decyzji. W myśl art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowe uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zatem rozważyć, czy wydanie decyzji w rozpoznawanej sprawie zamyka skarżącej możliwość złożenia korekty deklaracji w zakresie objętym tą decyzją. Na podstawie art. 5 Ordynacji podatkowe zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika co do zasady, że zobowiązanie podatkowe wymaga płatności. Jednakże płatność nie musi oznaczać efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Ordynacja posługuje się bowiem pojęciem "wygasania zobowiązania podatkowego" (art. 59 i n.). Pojęcie to oznacza nie tylko sytuację polegającą na dokonaniu wpłaty, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, bądź pobrania go przez płatnika lub inkasenta, jak również potrącenia z inną wierzytelnością podatnika, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje bowiem również w inny sposób (zaniechanie poboru, umorzenie, przedawnienie). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, należy uznać, że wydanie decyzji w rozpoznawanej sprawie zamyka skarżącej możliwość złożenia korekty deklaracji w zakresie objętym tą decyzją. Ale gdyby nawet przyjąć stanowisko odmienne, to ponowne złożenie przez skarżącą wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku nie jest już możliwe z uwagi na upływ terminu do dokonania tej czynności. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach, wniosek, o którym mowa w art. 3 ust. 1, należy złożyć w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy - w przypadkach innych niż wymieniony w pkt 1. Wskazany przepis wprowadza dwa różne terminy do złożenia wniosku PIT-AZ, w zależności od tego, którego roku podatkowego dotyczy wniosek. Dla wniosków dotyczących jednego z lat podatkowych w okresie 2003-2007 termin złożenia wniosku wynosi 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Biorąc pod uwagę to, że ustawa weszła w życie w dniu 6 sierpnia 2008 r., wniosek dotyczący tych lat powinien być złożony do dnia 6 lutego 2008 r. Terminy do złożenia wniosku mają charakter zawity (prekluzyjny) i po ich upływie, skuteczne złożenie wniosku nie jest już możliwe. Są to terminy materialnoprawne, co oznacza m.in., że po uchybieniu terminu, nie jest możliwe jego przywrócenie. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia przez organy art. 7 K.p.a., Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zaprezentowane na 7 stronie odpowiedzi na skargę, że przepis ten nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Reasumując należy stwierdzić, że skarżąca nie została pozbawiona możliwości uzyskania zwrotu podatku czy umorzenia zaległości na podstawie ustawy o szczególnych rozwiązaniach, bowiem po jej wejściu w życie, a przed złożeniem przedmiotowego wniosku, mogła dokonać kolejnej korekty zeznania podatkowego za 2004 r., aby dostosować swoje żądanie do wymogów tego aktu prawnego. Nie doszło zatem do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. TF