I SA/Łd 476/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, T. Porczyńska, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004r. sprawy ze skargi H.N. i R.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł wobec H. i R. N. o zaliczeniu powstałej w dniu 22 grudnia 2003 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet nienależnie zwróconych odsetek i ich oprocentowania od zaległości powstałej w podatku od towarów i usług "A" H. N., R. N. spółka jawna. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnicy, podnosząc zarzut zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, która nie istnieje, wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, iż podatnicy pozostający w małżeńskiej wspólności ustawowej są równocześnie jedynymi wspólnikami Spółki jawnej A. Zgodnie natomiast z art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Ponadto wskazano, iż z uwagi na fakt, że wszelkie wpłaty dokonywane przez podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług pochodziły z rachunku bankowego, którego posiadaczem jest A Spółka jawna H. i R. N., stosownie do treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej dokonano zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący, podnosząc zarzut naruszenia art. 76a § 1, art. 78, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wnieśli o jej uwzględnienie. Zaakcentowali, iż będąc zarówno podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej w formie Spółki jawnej działalności gospodarczej, w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie posiadali żadnych zaległości podatkowych. Podkreślili, że wspólnicy spółki jawnej odpowiadają za zobowiązania spółki, jednakże stosownie do treści art. 108 § 1 oraz art. 115 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej warunkiem koniecznym do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na wspólników jest wydanie decyzji w tym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji dotknięte są istotnym uchybieniem skutkującym orzeczeniem o ich nieważności. Przepis art. 76§1 Ordynacji podatkowej daje podstawy organowi podatkowemu do zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości. Oczywistym jest to, że wierzyciel nadpłaty podatkowej musi być jednocześnie zobowiązanym z tytułu zaległości podatkowej. Zatem niezbędnym jest tożsamość podmiotowa tych osób. Dopuszczalne jest jedynie zaliczenie nadpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowej, którą posiada ten podatnik. Nie można zaś dokonać zaliczenia nadpłaty, przewidzianej w art. 76a Ordynacji podatkowej, na poczet zaległości innego podatnika. W niniejszej sprawie po za sporem jest to, że podatnicy H. i R. N. posiadali nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług obciążała spółkę jawną "A". Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnikiem tej daniny publicznej są nie tylko osoby fizyczne, czy też osoby prawne, ale również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka jawna a nie jej wspólnicy. Wspólnicy spółki jawnej traktowani są według przepisów Ordynacji podatkowej jako osoby trzecie w stosunku do spółki. Za zobowiązania podatkowe spółki jawnej wspólnicy mogą ponosić odpowiedzialność jedynie w trybie przewidzianym w art. 108§1 w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści pierwszego ze wspomnianych przepisów organ podatkowy musi wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie zaś treścią art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo – akcyjnej, niebędący akcjonariuszem odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że organy podatkowe dokonały zaliczenia nadpłaty powstałej w stosunku do skarżących, będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet nienależnie zwróconych odsetek wraz oprocentowaniem od zaległości podatkowej powstałej podatku od towarów i usług, którego podatnikiem była A Spółka jawna H. i R. N. Ponieważ uprzednio nie wydano decyzji orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na wspólników, organ podatkowy zaliczył nadpłatę skarżących na poczet zaległości podatkowej innego podatnika. Powyższe postępowanie uzasadnia wniosek, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w sposób rażący naruszyły przepisy prawa, a mianowicie art. 76§1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stwierdził nieważność postanowień organów obu instancji.