I SA/Łd 478/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą M. B. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. W toku postępowania kontrolnego ustalono m.in., że M. B. zawyżyła kwotę zwrotu podatku od towarów i usług o kwotę 73.347 zł w związku z zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur zakupu paliwa, na których jako ich wystawcy widnieją firmy: A Sp. z o.o. z/s W. 16, ..-... S. oraz B Sp. z o.o. z/s ul. A 33, ..-... K. Zdaniem organu I instancji zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały przez nie dokonane, co w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie daje stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. określił skarżącej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 5.201 zł. Od decyzji organu I instancji podatniczka wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując decyzję organu I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Organ II instancji przypomniał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w ewidencji zakupu VAT za grudzień 2012 r. skarżąca ujęła faktury VAT, na których jako ich wystawca widnieje A spółka z o.o. Ustalono, iż jedynym dostawcą oleju napędowego do spółki A była C spółka z o.o. z/s ul. B 53, ..-... W. W dokumentacji księgowej spółki A, znajdują się oryginały faktur wystawionych przez nią w grudniu 2012 r. na rzecz firmy D. Trzy faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze VAT, natomiast czwarta chociaż została ujęta pod pozycją 45, to jako nabywca figuruje w nim była firma brata podatniczki – E. W dokumentacji źródłowej Spółki A stwierdzono również dwie identyczne faktury (nr [...]) wystawione w dniu [...] r. Jedną z nich zaewidencjonowano na rzecz firmy podatniczki w październiku 2012 r., druga zaś wystawiona na rzecz firmy E nie podlegała księgowaniu w ewidencji VAT. Analiza rejestrów zakupu i zbirów dowodów źródłowych firmy D za X-XII 2012 r. wykazał, że nie ujęto w nich ww. faktury, przy czym analogiczną sytuację stwierdzono w przypadku firm M. B. i M. B. Zdaniem organu odwoławczego kontrola podatkowa przeprowadzona w A wykazała proceder zdublowanych faktur sprzedażowych na rzecz firm prowadzonych przez M. B. i jego rodzeństwo M. i M. B. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji takie podwójne fakturowanie na rzecz poszczególnych firm należących do rodzeństwa B. wskazuje jedynie na chęć pozyskania przez nich dokumentów, mających na celu odpowiednie ukształtowanie kwoty podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce B w zakresie prawidłowości i rzetelności ewidencjonowania dowodów dokumentujących transakcje gospodarcze jakie miały miejsce w grudniu 2012 r. pomiędzy tą spółką a firmą D ustalono m.in., że faktycznym miejscem prowadzenia działalności spółki B była miejscowość W. 16, a źródłem pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego w grudniu 2012 r. przez spółkę B do firmy podatniczki, była A spółka z o.o. W efekcie ustalono, następujący łańcuch fakturowania transakcji. Źródłem pochodzenia faktur była C, gdzie wystawiano faktury na A, a następnie fakturowano transakcje bezpośrednio na E albo za pośrednictwem B. Przytoczono również ustalenia poczynione przez Centralne Biuro Śledcze Policji Zarząd w G. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w G. w stosunku do spółek C i B. Wskazano dalej, że spółka C w końcówce 2012 r. była jedynym dostawcą oleju napędowego dla A. Schemat funkcjonowania spółki C wpisuje się w proceder fikcyjnego obrotu towarem mający na celu wyłudzenia podatku VAT. Proceder ten opierał się na tym, iż działalność gospodarczą, za namową i przy pomocy osób trzecich, podejmuje osoba nie posiadającą ani wiedzy, ani środków na jej rozpoczęcie, tj. na zakup towaru, zatrudnienie pracowników, wynajem placu, nabycie (wynajęcie) niezbędnych maszyn, urządzeń i środków transportu. W rzeczywistości "przedsiębiorca" taki nie prowadzi zakupu i sprzedaży oleju napędowego, nie do końca orientuje się od kogo pochodzą faktury zakupowe i czy w ślad za nimi idzie rzeczywisty obrót towarowy. Jego zaangażowanie w prowadzenie spółki sprowadza się do dopełnienia spraw formalnych, założenia rachunku bankowego, do którego najczęściej nie ma dostępu, spotkaniu się z góry narzuconymi "kontrahentami" i podpisaniu umów, następnie do mailowej obsługi zamówień oraz wystawiania faktur - wszystkie te czynności odbywają się pod ścisłym nadzorem tzw. "opiekuna", a za ich wykonanie "prezes" spółki otrzymuje comiesięczne wynagrodzenie, które jednakże nie wynika z efektów prowadzonej działalności gospodarczej. Jako podmiot gospodarczy spółka ustawiona zostaje w łańcuchy transakcji w roli pozornego nabywcy i dalszego fikcyjnego sprzedawcy. Całą "działalnością" faktycznie zajmuje się osoba trzecia (w przypadku C był to J. B. oraz A. T.), a "prezes" tak naprawdę jest jedynie figurantem, nie mającym faktycznego wpływu na decyzje podejmowane w jego spółce. Zdaniem organów to, że spółka C była właśnie takim podmiotem, dobitnie potwierdza fakt, iż zatrzymanie J. B. zakończyło jej "działalność" praktycznie w ciągu jednego dnia. Innymi słowy C, podobnie jak wiele innych spółek działających w grupie, była typowym "słupem". Organ odwoławczy wskazał na zeznania A. T., a także kolejnego prezesa spółki G. K., podnosząc, że zostały one szczegółowo przytoczone w decyzji organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego analiza treści zeznań – M. L. (pracownik A i córka prezesa zarządu A), J. D. (prezes zarządu A), D. P. (pracownik A, prezes zarządu B), R. R. (kierowca rzekomo rozwożący paliwo w A i B), K. G. (pracownik B, siostrzeniec D. P.) - w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie uzasadnia twierdzenie, iż miały one jedynie na celu uwiarygodnić rzetelność kwestionowanych dostaw do firmy D niezależnie od faktycznych okoliczności ich przebiegu. Organ II instancji podkreślił, że z zeznań R. R. wynika, że nie zna D. P., kojarzy natomiast osobę o imieniu D., która w W. zajmowała się auto handlem. R. nie miał z nim częstego kontaktu, widywał go "raz na ruski rok", ów D. żadnych poleceń mu nie wydawał, a nazwisko P. nic mu nie mówiło. Natomiast z zeznań D. P. wynika, iż jako prezes B wydawał polecenia telefoniczne R. R., dotyczące realizowanych dostaw paliwa w badanym okresie, co jasno wskazuje, że obaj świadkowie nie tylko się znali, ale również wystąpił pomiędzy nimi stosunek podległości i nadrzędności służbowej. Tymczasem R. R. wprost stwierdza, że w zakresie dostaw paliwa w A polecenia wydawała mu jedynie M. L., natomiast w B pracę organizował sobie razem z K. G. R. R. udzielając odpowiedzi w zakresie zdarzeń jakie miały miejsce w okresie od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. wyjaśnił, że wożąc paliwo dla B, razem z K. G. organizowali sobie pracę, choć nie do końca potrafił wyjaśnić w jakich okolicznościach nawiązana została owa współpraca i kiedy faktycznie do niej doszło. Nie miał wiedzy, kto jest prezesem i właścicielem B, a z pracowników potrafił wymienić tylko wspomnianego K. G. Tymczasem K. G., zeznał że co prawda kojarzy osobę R. R., ale wyłącznie jako pracownika biurowego ("siedział w biurze, pomagał przy papierach"), który w spółce pojawił się pewnością później, tj. po lutym 2013 r. K. G. nie pamiętał, aby R. R. był kierowcą rozwożącym paliwo autocysterną do odbiorców spółki, podczas gdy ten drugi twierdzi, że wyłącznie z G. organizował sobie pracę, czyli przewóz paliwa, a w zakresie swych obowiązków nie wymienił żadnych prac biurowych. Podniesiono, że niejasne są okoliczności, którym samochodem faktycznie mogło być wożone przedmiotowe paliwo i wskazano na zeznania w tym przedmiocie złożone przez K. G., R. R. i D. P. Wskazano, że niejasne jest również miejsce, w którym miano dokonywać przeładunku paliwa z dużych cystern na mniejsze, tj. Scanię lub Mana i przywołano w tym zakresie zeznania K. G. i D. P. Podkreślono niejasności dotyczące zatrudnienia R. R. w omawianych spółkach. Wskazano, że niespójne wewnętrznie są zeznania trzech pracowników spółki A, tj. M. L., J. D. i D. P. w zakresie faktycznie wykonywanych przez nich obowiązków. Szczególnie istotne były wyjaśnienia D. P., który rzekomo w spółce był przedstawicielem handlowym (obsługiwał kontrahentów) oraz zajmował się transportem. Tymczasem P., poza zatrudnieniem jako prezes w B, nie przypomina sobie, aby w grudniu 2012 r. pracował w innych firmach - tym samym nie sposób uzyskać od niego jakichkolwiek informacji na temat współpracy z kluczowym dostawcą, tj. spółką C i w rezultacie nie wiadomo, skąd rzeczony olej napędowy przyjechał (o ile przyjechał), jakie były mechanizmy nadzoru nad jego fizycznymi dostawami, jak faktycznie dokonywano jego transportu. Dalej wskazano, że z zeznań złożonych przez M. L. i jej ojca J. D. wynika ponadto, iż spółka A nie miała żadnych zaległości podatkowych, co jest oczywistą nieprawdą i świadczy o celowym i świadomym ukrywaniu istotnych dla sprawy okoliczności funkcjonowania tego podmiotu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza treści tych zeznań w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie uzasadnia twierdzenie, iż miały one jedynie na celu uwiarygodnić rzetelność kwestionowanych dostaw do firmy D, niezależnie od faktycznych okoliczności ich przebiegu. Następnie przytaczając treść art. 86 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że nie można odliczyć podatku, który we wcześniejszej fazie obrotu nie powstał i w związku z tym stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany jako podatek VAT w spornych fakturach. Ponadto wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. dokonywana zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo, w którym co do zasady przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazano, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury, musi ona dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że faktury wystawione przez firmy wymienione na wstępie uzasadnienia niniejszej decyzji na rzecz M. B. są "pustymi" fakturami, gdyż wskazane podmioty nie dokonały na rzecz strony dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W toku prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwestie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy w rozpatrywanej sprawie nie mają istotnego znaczenia. Trudno jest bowiem uznać, że strona nie posiadała świadomości, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez spornych kontrahentów nie stanowi w rzeczywistości przedmiotu dostawy realizowanej przez ww. podmioty. Podniesiono, że w toku prowadzonego postępowania strona nie podnosiła by była wprowadzona w błąd i wciąż przyznaje, że nabywała paliwo od kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury. Reasumując uznano, że przedstawione ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego bezspornie dowodzą, iż posługując się fakturami, na których jako ich wystawcy widnieją A oraz B sttrona miała pełną świadomość, iż dokumenty te są nierzetelne, nie poświadczają faktycznie przeprowadzonych transakcji i w rezultacie wiążą się z nadużyciem w rozliczeniach podatku VAT. Pomimo kilkakrotnych wezwań strona celowo uchylała się od składania wyjaśnień w formie przesłuchania. Takie zachowanie strony uznano jako brak woli do dokładnego wyjaśnienia przebiegu spornych dostaw paliwa. Wykazano również, że strona nie dochowała należytej staranności zarówno na etapie doboru i weryfikacji poszczególnych kontrahentów jak i na etapie rzekomej z nimi współpracy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów: - prawa materialnego - art. 86 ust. 8 art. 88 ust. 3a, ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu paliwa od firmy A i B, a także z faktur F i G stacja paliw w B., - prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie zasad ogólnych sprecyzowanych w przepisach art. 120, 121, 122, 123 oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191. Wniesiono także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Sąd przy tym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Jakkolwiek organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie są konsekwentne, jednak z treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. wynika, że przyjmują, iż dostawy oleju napędowego do firmy skarżącej miały miejsce, ale nie dokonywały ich - spółka B oraz A, lecz inne nieustalone osoby lub podmioty. Podstawą do takiego twierdzenia stały się m.in. dowody w postaci: - wyjaśnień podejrzanego D. P. (pracownika A i prezesa zarządu B), włączonych do przedmiotowego postępowania, opisującego sposób funkcjonowania powiązanych spółek działających w łańcuchu podmiotów dokonujących "papierowego" obrotu fakturami, to jest dostawców paliwa na wcześniejszym etapie obrotu; - zeznań A. T., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w śledztwie nr [...] w dniach 13.02.2014 r., 02.04.2014 r., 24.02.2014 r. i 11.04.2014 r., który opisał mechanizmy i cele działania grupy, a także wzajemną sieć powiązań ze spółkami podlegającymi kontroli grupy przestępczej; - wyjaśnień M. L., J. D., R. R., K. G. i S. G. Z zeznań tych organy podatkowe wysnuły jedynie prawidłowy wniosek, iż spółki A i B nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowały się jedynie wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (s. 4 – 5 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Z kolei na podstawie niejasnych - tak co do zakresu wykonywania obowiązków zatrudniającej go firmy, jak i samochodów, którymi odbywał się transport, dokumentów na podstawie których rozwoził paliwo, osób które wydawały mu polecenia i firm, którym dostarczał przedmiotowe paliwo - zeznań świadka R. R., kierowcy autocystern nie można było zbudować wiarygodnego stanu faktycznego. W tym zakresie sąd I instancji w pełni akceptuje ocenę zeznań tego świadka dokonaną przez organy podatkowe. Sąd I instancji w pełni akceptuje przedstawioną wyżej ocenę stwierdzając, że ostatecznym potwierdzeniem prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy są decyzje podatkowe wydane w stosunku do spółek, wskazywanych w łańcuchu podmiotów jako wcześniejszych dostawców paliwa, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zmianami). W myśl przywołanego przepisu - w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy zatem przede wszystkim sytuacji, gdy wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji. Innymi słowy dotyczy obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tzw. pustych faktur – wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 754/14. W obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 – z dnia [...]. w stosunku do H Sp. z o.o. i z [...]. w stosunku do I Sp. z o.o. Obie wymienione decyzje opisują szczegółowo mechanizmy wzajemnych powiązań i roli poszczególnych osób zaangażowanych w proceder wystawiania pustych faktur. Z akt sprawy przedstawionych sądowi nie wynika, by opisane wyżej decyzje zostały zaskarżone. Przyjąć zatem należy, że stały się ostateczne. Do nich odnosi się więc zasada trwałości decyzji podatkowych wyrażona w art. 128 O.p. Zasada ta służy przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej zabezpiecza pewność obrotu prawnego, mającego fundamentalne znaczenie w demokratycznym państwie prawa. Poza tym, co równie ważne, decyzje, o których mowa, mają charakter dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.), wobec czego korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej i mogą być zwalczone jedynie w stosownym trybie, o którym brak jest informacji w rozpoznawanej sprawie (art. 194 § 3 O.p.). Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Skoro zatem domniemania te nie zostały obalone, to w konsekwencji ostatecznie potwierdza tezę organów, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez oba wymienione podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Według niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych w grudniu 2012r. dostawcą paliwa dla firmy skarżącej miały być m.in. spółki A i B. Spółka B miała zaopatrywać się w paliwo w spółce A, a ta z kolei miała zaopatrywać się w spółce C, a wszystkie te podmioty wraz z innymi podmiotami działały w grupie, której celem był obrót pustymi fakturami. Skoro zatem ww. wymienione spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwem za zasadny uznać należy wniosek organów podatkowych, iż sporne paliwo nie pochodziło od dostawców wymienionych na fakturach mających dokumentować. Tak więc wniosek organów co do braku tożsamości podmiotowej między treścią faktury a rzeczywistymi transakcjami jest uzasadniony i zaakceptowany w toku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Trafności powyższej oceny nie zmienia zatem i ta okoliczność, że owe sporne faktury mogły, jak zdaje się wykazywać strona skarżąca, dotyczyć dostaw nieustalonego paliwa od nieustalonych dostawców. Zgodnie z art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem fundamentalna zasadę podatku od towarów i usług, to jest zasadę neutralności tego podatku. Zasada ta doznaje jednak ustawowych ograniczeń. I tak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z danej transakcji zakupu jest zgodność treści faktury dokumentującej zakup z rzeczywistą transakcją gospodarczą, tak w zakresie towarów na niej wymienionych, jak i dostawcy. Brak jednego z tych elementów powoduje niemożność skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli więc organy wykazały, że spornego paliwa nie dostarczyły stronie skarżącej spółki B, ani A, to były uprawnione - na podstawie wymienionego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT - do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W związku z utrwalonym w orzecznictwie TSUE poglądem, iż należy badać dobrą wiarę podatnika nabywającego towar lub usługę, zauważyć należy, że ocena taka została dokonana przez organ odwoławczy. Biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji wykluczył możliwość przyjęcia, że strona skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Po pierwsze, strona skarżąca nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej przychodu i rozchodu paliwa. W ten sposób strona sama pozbawiła się możliwości polemiki z ustaleniami organów co do nieznanego pochodzenia, wielkości dostaw i sposobu magazynowania spornego paliwa. Korzystała przy tym, jak trafnie ustaliły organy, z jednego zbiornika paliwa, gdyż na to wskazują zebrane dowody. Strona nie przedstawiła dokumentów wskazujących na posiadanie, czy użytkowanie innych zbiorników. Przy czym jak wskazano w zaskarżonej decyzji, pod tym samym adresem działalność prowadziły jeszcze dwie firmy należące do jej rodzeństwa, co dodatkowo uniemożliwia identyfikację dostaw i dostawców oraz ilości i stanu paliwa w danym momencie, w tym także w grudniu 2012r. Po drugie, ocena podjętych przez skarżącą prób dokonania weryfikacji podmiotów dostarczających paliwo wskazuje na brak należytej staranności w tym zakresie. Zwłaszcza dotyczy to rzekomych telefonicznych prób ustalenia rzetelności dostawców w organach podatkowych. Powyższy sposób odznacza się zasadniczą wadą, a mianowicie brakiem możliwości zweryfikowania prawdziwości twierdzenia skarżącej o wykonywaniu stosownych rozmów telefonicznych, a tym bardziej o zapewnieniach ze strony urzędników skarbowych o takiej rzetelności. Powyższa okoliczność nie może zostać uznana za udowodnioną. Jest ona tym bardziej niejasna jeśli zważyć, że stronie jako przedsiębiorcy winna być znana treść art. 96 ust. 13 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. i przewidziany w nim sposób ustalania rzetelności dostawcy. Po trzecie, zasadnicze zastrzeżenia budzi brak pisemnej umowy z dostawcą paliwa i dokonywanie płatności gotówką. Sąd I instancji jest w pełni świadomy, że powyższy sposób prowadzenia działalności nie jest zabroniony. Sąd jednak wyraża przekonanie, że taki sposób świadczyć może raczej o beztrosce i lekkomyślności skarżącej a nie należytej staranności przy doborze kontrahentów gospodarczych. Po czwarte, pamiętać należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy grudnia roku 2012 r., kiedy to wiedza na temat nieprawidłowości i oszustw w branży paliwowej miała charakter notoryjny, nawiązywanie stałej współpracy gospodarczej z podejrzanymi, a w każdym razie nieznanymi na rynku i niedostatecznie zweryfikowanymi dostawcami paliwa nie może być uznane za przejaw ostrożności kupieckiej, a w konsekwencji świadczyć o dobrej woli skarżącej. Wreszcie po piąte, nie można stracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że powyższe rozważania na temat stanu świadomości mają charakter wnioskowania na podstawie znamion zewnętrznych. Sam skarżący odmówił składania zeznań, nie udzielił też pisemnych wyjaśnień na temat okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, podania miejsc składowania i przechowywania oleju napędowego, przedłożenia spisów z natury stanu paliwa w zbiornikach m.in. na dzień 31.12.2012 r., przekazania ewidencji dokumentującej przychód i rozchód paliwa do zbiorników, podania średniego zużycia paliwa itd. Badanie stanu świadomości podatnika mające na celu ustalenie istnienia dobrej wiary lub jej braku oznacza analizę kierujących nim motywów i zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykazanych przejawów aktywności gospodarczej w konfrontacji z warunkami gospodarczymi, w jakich przyszło mu zamiar ten realizować. Jeśli zaś podatnik, tak jak skarżący, odmawia składania zeznań, to tym samym naraża się na niemożność zbadania rzeczywistego stanu jego świadomości, a konsekwencji ograniczenia badania dobrej wiary do wskazanych wyżej znamion zewnętrznych. Innymi słowy w zaistniałej sytuacji procesowej organom nie dostarczono innych środków dowodowych pozwalających na badanie stanu świadomości strony skarżącej w inny sposób niż na podstawie okoliczności faktycznych związanych ze sposobem prowadzenia działalności przez skarżącego, ustalonych w toku postępowania podatkowego. Powyższego stanowiska nie może zniweczyć zestaw dokumentów załączonych przez stronę skarżącą do pisma procesowego z dnia 1 czerwca 2015r., mający uwiarygodnić dołożenie przez skarżącego należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta (k. 1722-1736). Poza dokumentami rejestracyjnymi (NIP, Regon, KRS) zawiera ona zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach i decyzję o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Istnieją jednak zasadnicze wątpliwości, i strona ich nie rozwiewa, co do tego kiedy weszła w posiadanie owej decyzji. Podobne wątpliwości dotyczą także pozostałych, wymienionych wyżej dokumentów rejestracyjnych. Stąd też nie mogą one być uznane za wystarczający dla stwierdzenia działania w dobrej wierze podatniczki. Zresztą, co wynika z powyższych rozważań samo posiadanie tego typu danych nie jest wystarczające dla przyjęcia dobrej wiary po stronie M. B. W tym stanie rzeczy organy podatkowe były uprawnione do określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku VAT za grudzień 2012 r. w drodze decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi i argumentacji strony skarżącej wyrażanej w pismach procesowych składanych w toku postępowania podatkowego zauważyć należy, co następuje. Organ I instancji trafnie zauważył w uzasadnieniu decyzji, że wnioski o ponowne przesłuchanie świadków J. D., M. L., R. R., K. G. i D. P. w ramach istniejącej w przedmiotowej sprawie i sprawach rodzeństwa skarżącego reprezentacji procesowej strony skarżącej nie mogły być potraktowane jako domaganie się przeprowadzenia nowych, nieznanych stronie dowodów. Po pierwsze, organ zachował ustawowy 7 dniowy termin, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. (art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej), od którego nie przewidziano odstępstwa. Po wtóre, obowiązująca ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten stanowi konsekwencję obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą celem nadrzędnym każdego postępowania jest dotarcie do rzeczywistego obrazu faktów (art. 122 O.p.). Temu celowi są podporządkowane reguły procedowania w postępowaniu podatkowym. Dla jego realizacji organy są uprawnione do wykorzystania materiałów z innych postępowań, w tym także z postępowań karnych. Rzecz jasna różna jest wartość dowodowa poszczególnych dowodów przywołanych w cytowanym piśmie procesowym, różna ich ocena dokonana przez organy podatkowe i różny wpływ na ustalenia faktyczne. Niemniej wykorzystanie tych dowodów w ramach postępowania z całą pewnością jest dozwolone i uzasadnia odmowę przeprowadzenia żądanych dowodów ponownie. Zdaniem Sądu, odmowa ta jest tym bardziej uzasadniona, że sformułowana teza dowodowa była przedmiotem uprzednich przesłuchań świadków, których ponownego przesłuchania domagała się strona. Dodatkowo zauważyć należy, że organy dysponowały zeznaniami wymienionych świadków z innych postępowań, a ich ocena przedstawiona w decyzjach wykazała, że są one wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku skargi organy podatkowe nie oceniały jakości paliwa. Jak wskazano wyżej zagadnieniem, w związku którym zostało przeprowadzone przedmiotowe postępowanie, była niezgodność między rzeczywistym dostawcą paliwa a podmiotem występującym na fakturze jako dostawca. W tej sytuacji brak zbadania jakości paliwa, o co postulowała strona skarżąca w skardze, jest bezprzedmiotowy. Z powyższych względów sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego tak prawa wewnętrznego jak i regulacji unijnych. Nieuzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. JZ