I SA/Łd 480/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 roku w wysokości 81.373 złotych. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. M. W. prowadziła pod firmą "A" działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego paliwami ciekłymi. Jak wynika z dokumentów źródłowych w miesiącu marcu 2003 roku skarżąca zaewidencjonowała faktury zakupu od PHU "B" na wartość 139.324 złotych, podatek VAT 30.651,28 złotych oraz PHU "C" na wartość 227.900 złotych, podatek VAT 50.138 złotych. Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od w/w podmiotów zostało przez organy podatkowe zakwestionowane. Organy podatkowe zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B", gdyż jak wynika z materiału dowodowego, firma ta w miesiącach od listopada 2002 roku do lutego 2003 roku ewidencjonowała zakupy oleju napędowego od podmiotów, które nie potwierdziły dokonanych na rzecz "B" transakcji. W piśmie z dnia 29 lipca 2003 roku podatnik poinformował, iż w dniu 16 lipca 2003 roku miała miejsce kradzież dokumentów związanych z działalnością gospodarczą – wpis do ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP oraz pieczątki firmowej. Organy podatkowe uznały zatem, iż sprzedawca nie posiada kopii faktur, a zatem stosownie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktury będące w posiadaniu skarżącej, niepotwierdzone kopią u sprzedawcy nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto stwierdzono, iż S. Ł. nie zgłaszał się na wezwania Urzędu Skarbowego i nie podjął prób odtworzenia dokumentacji firmy, nie istnieje zatem możliwość zweryfikowania faktur zaewidencjonowanych przez skarżącą poprzez kontrolę dokumentów źródłowych. Natomiast kontrola przeprowadzona u P. D. wykazała, iż w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. Podatnik zeznał, iż większość faktur nie była przez niego podpisywana, nie prowadził on dokumentacji podatkowej, nie był obecny przy transakcjach i nie wie, czy faktycznie miały one miejsce. Wobec powyższego, organy podatkowe uznały, iż ujęte w fakturach transakcje nie zostały przeprowadzone przez P. D., a faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, które zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, iż według raportu okresowego sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wynosiła 14.436,72 złotych, podatek VAT 3.176,08 złotych, natomiast strona zmniejszyła te wartości odpowiednio o kwotę (-) 161,70 złotych i (-) 35,57 złotych. W związku z tym, że strona nie wyjaśniła przyczyn dokonania korekty, organy podatkowe przyjęły wartości wynikające z raportu okresowego za marzec 2003 roku. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Strona skarżąca podniosła zarzut wydania decyzji na podstawie przepisów prawa, które zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP oraz naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, mających wpływ na wynik postępowania. Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że § 34 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze przede wszystkim wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku o sygn. akt K 24/03. W powyższym wyroku Trybunał orzekł, że przepis art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Dla niniejszego rozstrzygnięcia decydującą kwestię stanowił zatem fakt, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, którego niezgodność z Konstytucją została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Stosownie do przepisu § 48 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak wynika natomiast z ust. 6 tego przepisu, postanowień ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Przepis art. 32a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi natomiast, że podatnik wystawiający fakturę VAT, na pisemne żądanie nabywcy towaru lub usługi, ma obowiązek: 1) udostępnić do wglądu oryginał lub uwierzytelniony notarialnie odpis potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego, 2) umożliwić, w zakresie sprzedaży towarów na rzecz nabywcy: a) wgląd w dowody księgowe oraz ewidencję, o której mowa w art. 27, b) otrzymanie kopii deklaracji dla podatku od towarów i usług, w tej części, która dokumentuje jej złożenie za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u podatnika będącego sprzedawcą. Jak wynika z powyższego przepisu ustawy, podatnik ma obowiązek potwierdzić odbiór pisemnego żądania, o którym mowa. W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi posiada potwierdzenie odbioru żądania, a nie uzyskał od podatnika wskazanych informacji i zawiadomił o tym naczelnika urzędu skarbowego, przed rozpoczęciem u niego kontroli, a w trakcie tej kontroli stwierdzone zostanie odliczenie podatku z faktur niepotwierdzonych kopią, przepisów art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania nie stosuje się. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od tego, czy przyjąć, że § 48 ust. 4 pkt 2 tylko "powtarza" ("precyzuje") normy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć należy, że oznacza on, iż wobec podatnika, który za podstawę obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przyjął fakturę niepotwierdzoną kopią, winno zostać wszczęte postępowanie w trybie art. 27 ustawy o VAT. Takie działanie podatnika prowadzi bowiem do wykazania w deklaracji podatkowej niższej niż należna kwoty zobowiązania podatkowego lub wyższej niż należna kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. To z kolei oznaczałoby, że na podstawie § 48 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT na podatnika może zostać nie tylko nałożony obowiązek uiszczenia podatku w prawidłowej (a więc bez uwzględnienia kwot podatku VAT wynikających z faktur niepotwierdzonych kopią) wysokości względnie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, ale również dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia lub zawyżenia. Art. 32a ustawy przynosi możliwość częściowego odstępstwa (wyjątku) od tak sformułowanej normy prawnej. Jest to nie tylko odstępstwo od art. 27 ustawy o VAT, ale również od § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Taka sytuacja jest niezgodna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Sprzeczna z zasadą prymatu ustawy, szczególnie w zakresie prawa podatkowego, jest regulacja polegająca na tym, że norma ogólna sformułowana została w rozporządzeniu, a tylko odstępstwa od niej w ustawie. W takiej sytuacji nie powinna mieć zastosowania reguła lex specialis derogat legi generali, ale stwierdzić należy, że rozporządzenie jest w pewnym zakresie sprzeczne z ustawą zawierającą przepis upoważniający, a zatem i niezgodne z art. 92 ust. 1 i - jeśli dotyczy prawa podatkowego - także z art. 217 Konstytucji. Trybunał uznał, że przywołany przepis jest niezgodny z art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji bowiem naruszona została zasada prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych. Sprzeczna z tą zasadą szczególnie w zakresie prawa podatkowego, jest regulacja polegająca na tym, że norma ogólna została sformułowana w rozporządzeniu - § 48 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, natomiast odstępstwo od tej zasady wynika z ustawy - art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Równocześnie Trybunał uznał, że omawiana regulacja jest sprzeczna z zasadami państwa prawnego z uwagi na nadmierny rygoryzm i formalizm, bowiem została oparta na niemożliwym do obalenia domniemaniu faktycznym, które zakłada, że faktura niepotwierdzona kopią u sprzedawcy to faktura "pozorna". Trybunał stwierdził, że ze względu na szczególny charakter sprawy, związany z wcześniejszymi orzeczeniami Trybunału dotyczącymi analogicznie brzmiących przepisów, niezgodność § 48 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z Konstytucją, nastąpiła z dniem l stycznia 2003 roku. Stwierdzenie niezgodności powyższego przepisu z Konstytucją oznacza, że przepis ten nie może być podstawą rozstrzygnięcia, a w rozpatrywanej sprawie nie mógł być podstawą zakwestionowania odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów. Oparcie decyzji na przepisie sprzecznym z Konstytucją RP jest naruszeniem prawa materialnego polegającym na zastosowaniu przepisu, który nie mógł być stosowany, co w tej sprawie miało wpływ na jej wynik i dawało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 190 ust. l Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a zatem rozpatrując niniejszą skargę Sąd był zobowiązany uwzględnić w/w wyrok Trybunału. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł jak w sentencji.