I SA/Łd 480/06

Dnia 29 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2007 roku sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...] przenoszącą na K. G. odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w likwidacji z siedzibą w C. w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. w kwocie 15 062 zł i odsetki za zwłokę wyliczone do dnia 8 kwietnia 2004 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana po dwukrotnym uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji tego organu wydanych w tym przedmiocie. W postępowaniu podatkowym ustalono, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A prowadziła działalność gospodarczą od 1 sierpnia 1998 r. w zakresie zagospodarowania metalowych odpadów i usług komunalnych. Jej siedziba początkowo mieściła się w Z. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Członkami jej zarządu w okresie od 16 grudnia 1999 r. do 2 maja 2000 r. (kiedy zostali odwołani uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników) byli K. G. i L. C. Wykreślenie ich z rejestru sądowego nastąpiło z dniem 24 maja 2000 r. Za marzec 2000 r. podatniczka złożyła deklarację VAT-7 i zadeklarowała w niej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 47 618 zł. Kwoty wynikającej z deklaracji nie zapłaciła, więc w dniu 9 czerwca 2000 r. wystawiony został tytuł wykonawczy. Należność wynikająca z tytułu wykonawczego była kilkakrotnie aktualizowana z uwagi na zaliczenie na poczet zaległości i odsetek należnego Spółce zwrotu podatku od towarów i usług i kwoty uzyskanej ze sprzedaży egzekucyjnej. W postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym na podstawie tego tytułu zajęto ruchomości (maszyny i urządzenia). Ich licytacja nie doszła do skutku z uwagi na brak nabywców. Część z nich sprzedano następnie z wolnej ręki. Do sprzedaży w ten sposób pozostała ( od 11 lipca 2001 r.) obrabiarka do kabli cienkich wyceniona na kwotę 184 zł netto. Zajęto także wierzytelności, jedną z nich wyegzekwowano i zaliczono na poczet kosztów egzekucji, dłużnik drugiej zaprzeczył jej istnieniu. Zajęto także wierzytelności z rachunku bankowego podatniczki, jednakże w wyniku tego zajęcia nie pozyskano żadnych środków (na rachunku nie było wpływów). Wobec zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej Sąd Rejonowy w Z. wyznaczył Urząd Skarbowy w Z. do łącznego prowadzenia obu egzekucji. Prowadząc egzekucję organ doprowadził do sprzedaży maszyn i urządzeń. W maju 2001 r. dokonano kolejnego zajęcia 20 wierzytelności Spółki, wskazanych przez podatniczkę. Egzekucja w stosunku do większości z nich okazała się bezskuteczna z uwagi na brak ich uznania przez dłużników bądź niemożności ich odnalezienia. Spółka wskazała jeszcze 7 swoich dłużników, jednakże udzielone przez nią informacje dotyczące tych dłużników okazały się bądź nieaktualne (firmy już nie istniały bądź niedostateczne). W toku postępowania podatkowego, dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za tę samą zaległość drugiego z członków zarządu spółki z o.o. A – L. C., ten ostatni wskazał mienie Spółki –wierzytelności i ruchomości. Kwot tych należności nie udało się wyegzekwować z uwagi na to, że dłużnik zaprzeczył ich istnieniu. W maju 2003 r. zajęto zaś kolejne ujawnione ruchomości Spółki-dźwig samojezdny i hydrauliczną zabudowę śmieciarki. Urządzenia te zostały wycenione (sporządzono operat szacunkowy), kopię operatu doręczono likwidatorowi Spółki, który wyceny nie zakwestionował. Dźwig został sprzedany w drodze licytacji, a uzyskaną w jej wyniku kwotę zaliczono na koszty egzekucji, zaległość podatkową (w tym w podatku od nieruchomości), odsetki i koszty upomnień. Licytacje zabudowy śmieciarki nie doprowadziły do jej sprzedaży. Wystawiono ją więc do sprzedaży z wolnej ręki za kwotę 3 670 zł. 25 lutego 2005 r. poborca skarbowy stwierdził brak tej ruchomości, oddanej pod dozór L. C. Komenda Powiatowa Policji w Z. umorzyła postępowanie w sprawie zaginięcia tego sprzętu z uwagi na brak danych dostatecznie potwierdzających popełnienie czynu przestępnego, postanowienie to zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową w Z. W toku postępowania egzekucyjnego 17 lipca 2002 r. Spółka zmieniła siedzibę i wskazała jako aktualny swój adres C., ul. B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., któremu przesłano do realizacji tytuł wykonawczy zwrócił go z informacją, iż nie może wykonać czynności egzekucyjnych. Nieruchomość, na której miała się znajdować siedziba Spółki jest w wieczystym użytkowaniu innych osób, które oświadczyły, iż nie udostępniały Spółce tej nieruchomości. Na nieruchomości tej nie ma też szyldu Spółki, nie zgłosiła ona też Urzędowi Skarbowemu w C. swoich danych do ewidencji podatników, organowi nie wiadomo też o tym, aby Spółka na terenie jego właściwości prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. W Krajowym Rejestrze Sądowym został ujawniony adres siedziby Spółki –C., ul. B. Wskazano w nim także adres likwidatora Spółki – H. L. Pod adresem tym osoba ta nigdy jednak nie była zameldowana i nie zamieszkiwała. Ustalono ostatni adres zameldowania likwidatora, a także fakt, iż przebywa on w zakładzie karnym. 25 lutego 2005 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Z. stawił się likwidator Spółki wraz z byłym członkiem zarządu Spółki L. C. i oświadczył, iż spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i faktycznie nie ma siedziby, nie ma też żadnego majątku ruchomego ani nieruchomego, wierzytelności, nie zatrudnia pracowników. Wobec niespłacenia zobowiązania podatkowego przez Spółkę w dniu 28 listopada 2002 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe przeciwko Spółce w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2000 r. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z. określił Spółce zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2000 r. i odsetki od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzję wysłano za pośrednictwem poczty na adres Spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym i na adres likwidatora – H. L. Przesyłki te zostały zwrócone nadawcy z adnotacją, iż adresat jest nieznany, nie zamieszkuje, firma nie istnieje. Uznano je za doręczone na podstawie art. 151 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). 9 maja 2000 r. K. G., występując jako prezes zarządu Spółki złożył wniosek o jej upadłość, uzasadniając go trwałym zaprzestaniem spłacania długów, w tym zobowiązań budżetowych, niemożnością obsługiwania bieżącej działalności, wysokością zadłużenia przekraczającą wysokość wierzytelności, osiągnięciem straty w działalności (za rok 1999 i 4 miesiące roku 2000) przekraczającej kapitały Spółki. Wniosek ten został zwrócony przez Sąd Rejonowy w S. z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych. Z tak ustalonego stanu faktycznego organ I instancji wysnuł wniosek, iż spełnione zostały pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, określone ostateczną decyzją, doręczoną podatniczce przed dniem wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią powstało bowiem w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyczerpano wszelkie jej możliwości, a wobec faktycznego nieistnienia spółki wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek jej majątku (pozostała jedynie obrabiarka do kabli cienkich, której mimo wielu prób nie udało się zbyć). K. G. nie wykazał istnienia przesłanek negatywnych, zwalniających go od tej odpowiedzialności- nie wskazał mienia Spółki, istniejącego w czasie trwania postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, do którego mogła być kierowana egzekucja, nie wykazał także, iż złożył w odpowiednim czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego lub że wniosku takiego nie złożył bez swej winy. Złożony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości był bezskuteczny (skoro został zwrócony) i nie zainicjował skutecznie wszczęcia tego postępowania. Ponadto w dacie jego złożenia K. G. nie był członkiem zarządu (z formalnego punktu widzenia przestał pełnić tę funkcję z dniem podjęcia uchwały o odwołaniu) i choć faktycznie funkcję tę jeszcze pełnił (składając w charakterze prezesa wniosek o upadłość), to nie był do tego uprawniony (przepisy prawa upadłościowego przyznają taką legitymację dłużnikowi, wierzycielom i każdemu, kto ma prawo reprezentować spółkę samodzielnie lub łącznie z innymi osobami). Ponadto warunki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały już znacznie wcześniej, na koniec 1999 r. Bilans spółki wykazał za ten rok stratę w kwocie 185164,03 zł przy kapitale zapasowym i rezerwowym "0" oraz kapitale podstawowym 50 000 zł. O złej kondycji Spółki świadczyły również dane wykazane w sprawozdaniu o przychodach, kosztach i wyniku finansowym F-01 za okres pierwszych miesięcy roku 2000 ( za okres 4 pierwszych miesięcy strata wyniosła 152 057 zł). Również z bilansu na dzień poprzedzający likwidację Spółki (27 czerwca 2000 r.) wynika, że sytuacja finansowa Spółki uległa dalszemu pogorszeniu. Organ wskazał przy tym, iż przy ocenie sytuacji finansowej wykorzystano materiał dowodowy zawarty w uzasadnieniu odwołania z dnia 3 lipca 2000 r., wniesionego przez Spółkę od decyzji tego Urzędu w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. W piśmie tym wskazano wysokość zadłużenia, podniesiono, iż wynagrodzenie pracowników za kwiecień 2000 r. wypłacane było w 7 ratach, a wielkość sprzedaży od początku roku jest wynikiem wyłącznie wyprzedaży składników majątku. Taki sposób ratowania sytuacji finansowej Spółki zaleciło Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia 1 marca 2000 r. Już te dane w ocenie organu podatkowego potwierdzają utratę płynności finansowej podatniczki co najmniej od 1 marca 2000 r. Organ powołał się także na fakty znane mu z urzędu - opóźnienie w zapłacie podatku dochodowego za luty i marzec za 2000 r. Organ I instancji uznał też za bezzasadne zarzuty członka zarządu odnoszące się do wyceny środków trwałych, możliwości zaspokojenia z pozostałego majątku spółki oraz zaniechania przez organ podatkowy czynności egzekucyjnych w czasie, gdy podatniczka posiadała jeszcze majątek przewyższający wysokość zaległości. Co do pozostałego majątku (obrabiarki do kabli) stwierdził, iż nawet jej sprzedaż (wątpliwa wobec wielu bezskutecznych prób) nie doprowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela (wyceniono ją na 184 zł). Organ zauważył także, że już w sierpniu 2000 r. ewidencja środków trwałych była przedmiotem kontroli organu podatkowego. Zgłoszenie się do organu podatkowego obecnego likwidatora spółki nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Od tej decyzji K. G. złożył odwołanie. Domagał się w nim jej uchylenia wskazując, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania wskazanych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek odpowiedzialności członka zarządu – powstania obowiązku podatkowego w czasie, gdy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. Bezskuteczność ta winna być stwierdzona w sposób formalny, przewidziany w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. W tym przypadku niemożność zaspokojenia zaległości nie została wykazana w sposób nie budzący wątpliwości. Organ nie wyczerpał możliwości zaspokojenia z zajętych wierzytelności. W odniesieniu do części ze wskazanych przez Spółkę dłużników, prowadzących działalność w Z., stwierdzono, iż brak jest dostatecznego adresu bądź, że firma nie istnieje. Tymczasem dłużnicy ci to osoby fizyczne. Ponadto skoro w ocenie organu wykaz doręczony przez podatniczkę zawierał zbyt mało danych ( np. co do tytułu należności, daty i numeru faktury), to organ winien wyjaśnić, dlaczego przyjął taki niekompletny wykaz. Również zaniżona wycena obudowy do śmieciarki i pogodzenie się z jej zaginięciem w czasie, gdy znajdowała się pod dozorem L. C. budzi wątpliwości co do faktycznej bezskuteczności egzekucji. Strona zakwestionowała także prawidłowość doręczenia Spółce A decyzji określającej zaległość podatkową i naruszenie art. 108 Ordynacji podatkowej. Odnośnie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność strona podniosła, iż składając wniosek o ogłoszenie upadłości była przekonana, że pełni funkcję prezesa zarządu. Nie zdążyła zaś już uzupełnić jego braków formalnych, bowiem wezwanie do ich usunięcia otrzymała 12 maja 2000 r., zaś 16 maja powzięła wiadomość o odwołaniu z funkcji członka zarządu (w jej ocenie ta data jest zresztą datą jej odwołania). Ponadto wniosek ten był przedwczesny, zaś opisana w nim sytuacja Spółki nie odpowiadała rzeczywistej. Główną przyczyną jego złożenia były rozbieżności stanowisk członków zarządu co do sposobu zarządzania. O dobrej kondycji finansowej podatniczki świadczy fakt, że w wyniku podjętych w kwietniu starań w maju 2000 r. Spółka otrzymała kredyt w Banku C w Ł. w kwocie 100 000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał dokonane przez niego ustalenia faktyczne za w pełni prawidłowe, podzielił też ocenę materiału dowodowego, a także wnioski, wyciągnięte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w tym dotyczący bezskuteczności egzekucji. Wskazał, iż organ egzekucyjny dokonał wielu czynności egzekucyjnych (zajęcia ruchomości, rachunku bankowego, wierzytelności, dokonano wielu sprzedaży egzekucyjnych zarówno w 2000, jak i w 2001 r.), w tym również w stosunku do majątku ujawnionego w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu. Jeden ze środków trwałych, oddanych pod dozór L. C. został w istocie roztrwoniony, jednak śledztwo w tej sprawie zostało umorzone. Wskazanych w toku postępowania przeciwko członkowi zarządu wierzytelności (w stosunku do D spółki z o.o. i E spółki z o.o. ) ich dłużnicy nie uznali, a uznanie to jest konieczne dla dokonania egzekucji. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do rozstrzygania sporów co do istnienia danej wierzytelności. Dla oceny skuteczności egzekucji nie bez znaczenia jest fakt, iż w toku postępowania podatniczka (zobowiązana) zmieniła siedzibę i likwidatora, ale podane do Krajowego Rejestru Sądowego dane nie odpowiadały rzeczywistości. Świadczy to z jednej strony o celowym utrudnianiu przez nią postępowania egzekucyjnego, jak i potwierdza, że organ egzekucyjny podjął wszelkie czynności, zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowej. Brak jakiegokolwiek majątku Spółki A potwierdza również sporządzony w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu [...] lutego 2002 r. protokół o stanie majątkowym Spółki. Wprawdzie obrabiarka do kabli mimo podjęcia kilku prób nie została sprzedana, ale gdy do sprzedaży nie dojdzie, sprzęt ten zostanie przekazany na złom bądź zwrócony właścicielowi. Organ egzekucyjny nie był także uprawniony do żądania od Spółki uzupełnienia spisu o dane dotyczące numerów i dat faktur. Treść zawiadomienia o zajęciu wierzytelności określa art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.). Nie ma w nim mowy o wskazaniu wyżej wymienionych informacji. Organ odwoławczy nie podzielił także poglądu skarżącego, iż bezskuteczność egzekucji winna być stwierdzona w sposób formalny, poprzez wydanie postanowienia o jej umorzeniu. Powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt II CK 97/05, w którym wskazano, iż niezbędne jest jedynie wykazanie przez organ podatkowy, że egzekucja nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w tym przypadku istnienie tej przesłanki odpowiedzialności zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż art. 151 a Ordynacji podatkowej wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2003 r., jednakże jako przepis proceduralny miał on bezpośrednie zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po dniu jego wejścia w życie. Organ I instancji mógł go zatem zastosować, skoro doręczenia decyzji z [...] określającej Spółce zaległość podatkową dokonywał w 2003 i 2004 r. na adres wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dalej organ odwoławczy podzielił ustalenia i wywody organu I instancji w przedmiocie daty odwołania strony z funkcji członka zarządu. Uchwała w tym przedmiocie wywołuje skutek z chwilą jej podjęcia. Data zgłoszenia tej zmiany do sądu rejestrowego nie ma znaczenia. Podkreślił, iż zmian w rejestrze sąd rejestrowy dokonał na podstawie tej uchwały z 2 maja 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też argumentację organu I instancji co do niewykazania przesłanek zwalniających skarżącego od odpowiedzialności. W skardze na powyższą decyzję K. G. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego- art. 116 § 2 , art. 210 § 4 i art. 224 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa. W motywach skargi odniósł się do uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego – tego jej fragmentu, w którym zakwestionowano jego uprawnienie do złożenia wniosku o upadłość i przyjęto (z naruszeniem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej), że został odwołany z tej funkcji z dniem 2 maja 2000 r. Stwierdzenie to stoi w sprzeczności z innymi ustaleniami tego organu, z których wynika, że zarówno skarżący, jak i drugi odwołany w tym dniu członek zarządu faktycznie sprawowali jeszcze swoje funkcje po tej dacie. Wskazując na datę powiadomienia go o odwołaniu strona chciała jedynie wykazać brak winy w nieskutecznym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy nie odniósł się do tych zarzutów, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy naruszył także art. 224 Ordynacji podatkowej, nie rozpoznając zawartego w odwołaniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Skarżący podtrzymał zarzuty odnoszące się do konieczności formalnego, w sposób wskazany w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Jego zdaniem powołany na poparcie ich poglądów przez organy podatkowe wyrok Sądu Najwyższego zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym ( dotyczył odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 298 i 299 Kodeksu handlowego), tymczasem Ordynacja podatkowa zawiera w tym zakresie własne uregulowania. Odwołał się do argumentacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04. W tej sprawie wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji nasuwa chociażby okoliczność zajęcia obrabiarki do kabli, która nie została sprzedana. K. G. podtrzymał także zarzuty odnoszące się do nieprawidłowości przy wycenie obudowy do śmieciarki, a także do pominięcia deklaracji likwidatora o chęci spłaty zobowiązań Spółki. Powołał się ponownie na argumenty, które w jego ocenie świadczyły o braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość w czasie, gdy był on prezesem zarządu, wskazując na fakt udzielenia Spółce kredytu w maju 2000 r. Zarzucił także, iż w postępowaniu przed organem odwoławczym został pozbawiony możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Podniósł, iż wezwano go do zapoznania się z nim w określonym dniu (23 grudnia 2005 r.), był to okres przedświąteczny, ponadto wezwanie zostało mu doręczone dopiero 30 grudnia 2005 r. Ta szybkość postępowania niewątpliwie odbiła się na treści zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, argumentując swoje stanowisko identycznie jak w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z zarzutem, iż organy różnie ustaliły dzień odwołania z funkcji prezesa zarządu, wskazując, iż powołane fakty (dotyczące podpisania dokumentów) świadczą tylko o faktycznym, a nie formalnym pełnieniu tej funkcji. Podniósł, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji został rozpoznany postanowieniem z dnia [...] 2005 r. Dalej zauważył, że skarżącego w dniu 22 grudnia 2005 r. telefonicznie powiadomiono o wysłaniu do niego 16 grudnia 2005 r. wezwania do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący mógł z tego prawa skorzystać także w dniu 22 grudnia 2005 .Na okoliczność rozmowy sporządzona została przez pracownika Izby Skarbowej notatka służbowa. Skarżący nie skorzystał z tego prawa, a tym samym zrezygnował z możliwości zapoznania się z pismem z dnia 13 grudnia 2005 r., zawierającym stanowisko organu I instancji, przekazane wraz z odwołaniem. Nie został zatem naruszony art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nieustalenia sposobu spłaty zadłużenia przez likwidatora Spółki organ stwierdził, że skarżący odwołał się w tym zakresie do przepisów Kodeksu handlowego, który w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd stwierdził zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik postępowania. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa) wskazał również na naruszenie przepisów prawa, których w skardze nie wymieniono. Oceniając prawidłowość postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją ostateczną Sąd - zgodnie z art. 133 § 1 ppsa- opierał się na treści akt administracyjnych, przesłanych mu wraz ze skargą i odpowiedzią na nią, w wykonaniu obowiązku, wynikającego z art. 54 § 2 ppsa. Art. 133 § 1 ppsa nakazuje sądowi uwzględnienie przy ocenie legalności decyzji stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania decyzji, na podstawie tych dowodów, jakie znajdują się w tych aktach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 1925/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 173085). Sąd administracyjny co do zasady nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego we własnym zakresie (jego rolą nie jest zastępowanie organu administracji publicznej w rozstrzyganiu indywidualnej sprawy administracyjnej, przewidziany w art. 106 § 3 ppsa wyjątek ma na celu umożliwienie kontroli legalności, a nie rozstrzygnięcie sprawy w zastępstwie organu). Na podstawie dokumentów składających się na akta sprawy sąd ocenia również prawidłowość przeprowadzenia postępowania administracyjnego (podatkowego), w tym również zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania ( art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), stopień wyjaśnienia sprawy i ocenę materiału dowodowego (realizację zasady prawdy obiektywnej -art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady swobodnej oceny dowodów -art. 191 Ordynacji podatkowej). Jeżeli zatem organ podatkowy powołuje się –ustalając fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia- na określony dowód, to dowód ten winien znajdować się w aktach sprawy, przedstawionych sądowi wraz ze skargą. Przedmiotem niniejszej sprawy jest przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na byłego członka jej zarządu. Przesłanki tej odpowiedzialności oraz przesłanki zwalniające z niej określone zostały w art. 107, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Treść hipotez tych norm wskazuje jednocześnie na zakres postępowania dowodowego (fakty, jakie winny być w jego toku ustalone). Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem ustalenie, że na podatniku- spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ciąży zobowiązanie podatkowe, że powstało ono w czasie, gdy osoba trzecia, na którą ma być przeniesiona odpowiedzialność była członkiem zarządu i (w przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) decyzja określająca zaległość podatkową została doręczona podatnikowi przed dniem wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu (według stanu prawnego obowiązującego w 2000 r., przepisy te mają w tym przypadku zastosowanie z mocy art. 21 ustawy w dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw- Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Organ musi także wykazać, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Osoba trzecia, jeśli chce się zwolnić z odpowiedzialności musi wykazać istnienie jednej z przesłanek zwalniających z tej odpowiedzialności- złożenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania układowego bądź brak winy w niezłożeniu takiego wniosku bądź istnienie mienia podatnika, z którego zobowiązanie może być zaspokojone. Pierwsza z przesłanek warunkujących zwolnienie z odpowiedzialności za dług podatnika jest przy tym spełniona nie tylko wówczas, gdy członek zarządu wykaże, że nie mógł bez swojej winy złożyć wniosku o wszczęcie któregokolwiek z wymienionych wyżej postępowań, jak i wówczas, gdy wykaże, że w dacie, gdy pełnił funkcję w zarządzie brak było podstaw do jego złożenia (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/2005, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2006 r., nr 3, str. 40 czy z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III S.A. 110/2002, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., Nr 6, poz. 115). W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wskazuje się na fakt wydania decyzji, określającej A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. i odsetki za zwłokę. Decyzji tej ( choćby w odpisie) nie ma jednak w aktach sprawy. Brak jest też chociażby kopii potwierdzenia jej doręczenia, choć kwestia prawidłowości doręczenia była raz przyczyną uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w Z., była też rozważana w zaskarżonej decyzji z uwagi na zarzut podniesiony przez stronę w odwołaniu. Opis dowodu doręczenia, zawarty w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ( str. 8 ) jest przy tym mało precyzyjny (odnosi się łącznie do przesyłek wysyłanych na adres likwidatora Spółki i Spółki, brak jest też podania przyczyn wysłania w jednym czasie decyzji na dwa adresy). Skuteczne doręczenie decyzji określającej zaległość stanowiło zaś przesłankę warunkującą możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na osobę trzecią ( art. 108 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd obowiązany jest zatem w postępowaniu wywołanym skargą na decyzję w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią skontrolować prawidłowość doręczenia. Brak w aktach podatkowych rozpoznawanej sprawy decyzji określającej zaległość podatniczce oraz dowodów jej doręczenia uniemożliwia dokonanie kontroli w tym zakresie. Zauważyć należy, iż dokumenty te nie są wymienione w spisie treści akt. Organy podatkowe ustaliły, iż K. G. był członkiem zarządu A od 16 grudnia 1999 r. do 2 maja 2000 r. Dokonując tych ustaleń powołały się na dowody- pisma Sądu Rejonowego w G.- XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5 marca 2003 r. i z dnia 1 września 2005 r., na uchwałę Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 2 maja 2000 r., pismo L. C. z dnia 8 kwietnia 2003 r. Z powołanych wyżej dokumentów do akt sprawy załączono jedynie uchwałę z dnia 2 maja 2000 r. Tymczasem kwestia daty odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu jest kwestią bardzo istotną. O ile bowiem pozostaje poza sporem, iż pełnił on funkcję członka zarządu w dacie powstania zobowiązania (strona skarżąca nie kwestionuje, że pełniła tę funkcję przed 2 maja 2000 r.), o tyle ustalenie daty, kiedy faktycznie K. G. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu ma ważkie znaczenie dla oceny istnienia przesłanki egzonerującej – złożenia wniosku o upadłość bądź braku winy w jego niezłożeniu. Brak powołanych dokumentów w aktach sprawy, i to w sytuacji, gdy kwestia ta podniesiona została również jako zarzut skargi, nie pozwala na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Również w tym przypadku dokumentów tych nie wymieniono w spisie treści akt. Oceniając istnienie przesłanki zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki organy obu instancji przyjęły, iż okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość istniały już w końcu 1999 r. Odwołały się do treści wniosku o ogłoszenie upadłości, bilansu Spółki A za 1999 r., sprawozdań o przychodach, kosztach i wyniku finansowym za okres od stycznia do maja 2000 r., deklaracji CIT-8 za rok 1999, bilansu Spółki sporządzonego na dzień przed podjęciem uchwały o likwidacji Spółki, danych wskazanych przez ówczesnego prezesa Spółki w odwołaniu od decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych za marzec 2000 r., faktu zapłaty podatku dochodowego za luty i marzec 2000 r. po terminie. W aktach sprawy znajduje się jedynie część powołanych wyżej dokumentów ( CIT-8 za 1999 r., uchwała Zgromadzenia Wspólników z 29 września 2000 dotycząca przyjęcia bilansu za 1999 r., sprawozdanie z działalności Spółki za 1999 r. i za okres od 1 stycznia do 27 czerwca 2000 r., uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki z 10 września 2001 r. i korekta CIT-8 za okres od 1 stycznia do 27 czerwca 2000 r.). Niewątpliwie część z tych danych była znana organom podatkowym z urzędu, jednakże w aktach sprawy brak informacji o zakomunikowaniu ich stronie ( taki obowiązek wynika z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Brak tych dokumentów nie pozwala także na dokonanie przez Sąd oceny, czy dowody te zostały ocenione przez organ podatkowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zauważyć należy, odnosząc się do tych dokumentów, które do akt załączono, że zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 29 września 2000 r. strata za rok 1999 miała być pokryta z zysku za rok 1998, przekazanego na fundusz zapasowy. Podnieść także należy, że większość z powołanych dokumentów została sporządzona już po odwołaniu K. G. z funkcji członka zarządu. Należało zatem zbadać, czy dane te mogły być znane skarżącemu w czasie, gdy zarządzał Spółką, a tym samym, czy obiektywnie rzecz oceniając mógł on stwierdzić ( i kiedy) istnienie przesłanek obligujących go do zgłoszenia wniosku o upadłość. Przypomnieć też należy, że przesłankami ogłoszenia upadłości, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 ze zm. ) jest trwałe zaprzestanie spłacania długów bądź ( w przypadku osoby prawnej) zadłużenie przekraczające wartość jej majątku. Przed ogłoszeniem upadłości należy zatem zawsze ocenić, czy dłużnik tylko obecnie nie płaci długów ( z uwagi na przejściowe trudności ), czy też nie będzie tego czynił także w przyszłości (por. pogląd wyrażony w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt V CKN 1117/00, opubl. w LEX pod Nr 56047). Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania długów lub dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów ( art. 5 Prawa upadłościowego). Zarząd spółki musi mieć przy tym obiektywną możliwość stwierdzenia tego stanu. Ustalając "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy zatem stwierdzić, kiedy działając starannie zarząd mógł stwierdzić stan niewypłacalności spółki. Ocena stanu finansowego spółki możliwa jest niewątpliwie m.in. na podstawie bilansu, sporządzanego stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz.U. Nr 121, poz. 589 z późn.zm.). Jest on najbardziej miarodajnym dowodem, potwierdzającym kondycję finansową przedsiębiorcy. Gdy wskazuje on na to, iż straty przewyższają sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd zobowiązany jest niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia spółki (art. 253 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 z późn.zm.). Zgromadzenie to może bowiem podjąć uchwałę o dopłatach. Gdy wskutek straty powstała podstawa do ogłoszenia upadłości, zarząd winien zgłosić taki wniosek bez konieczności zwołania zgromadzenia wspólników. Skarżący wskazał wprawdzie we wniosku o ogłoszenie upadłości na okoliczności wymienione w art. 1 Prawa upadłościowego, jednakże ich istnieniu w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki zaprzeczał, powołując zresztą w odwołaniu na poparcie swoich twierdzeń informację o udzieleniu Spółce w maju 2000 r. kredytu bankowego w znacznej wysokości. Twierdzenia tego organ odwoławczy nie zweryfikował. Zgadzając się zaś z organami podatkowymi, iż wykazanie istnienia okoliczności zwalniających z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki ciąży na członku zarządu, nie można nie zauważyć, iż przeprowadzenie dowodów, jeżeli strona wskazuje na ich istnienie, należy do organu podatkowego ( art. 188 w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej ). Nie może on odmówić przeprowadzenia takiego dowodu, jeżeli okoliczność ta nie została udowodniona wystarczająco innym dowodem (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I S.A./Ka 2164/00, opubl. w ONSA z 2003 r., nr 1, poz. 33). Jeżeli informacja ta okazałaby się prawdziwa, rzeczą organu byłaby ocena tego dowodu w powiązaniu z innymi, zebranymi w sprawie co do czasu zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Nieprzeprowadzenie tego dowodu skutkuje uznaniem, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, naruszając tym samym art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy, z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie odniósł się też do poniesionego w odwołaniu zarzutu w uzasadnieniu decyzji. Również i w tym przypadku dokumenty, na których brak wskazano wyżej nie zostały wymienione w spisie treści akt. Podzielić też należy podniesiony w skardze zarzut pozbawienia strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji stronie należy wyznaczyć siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Przepis ten stanowi realizację prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin, wskazany w ustawie, nie może być skrócony przez organ podatkowy, ma on umożliwić stronie wszechstronne zapoznanie się z całym zebranym materiałem dowodowym i możność jego oceny (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki -Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006, s. 738). Dyrektor Izby Skarbowej, wypełniając dyspozycję art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i stosując się do zasady pisemnego załatwiania sprawy (art. 126 Ordynacji podatkowej, dotyczący również ciągu czynności procesowych, mających na celu jej załatwienie – por. B. Adamiak, op.cit. s. 508) wystosował do skarżącego wezwanie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, wskazując konkretny dzień – 23 grudnia 2005 r. i jednocześnie pouczając, że gdy strona skorzysta z tego prawa, będzie się mogła wypowiedzieć co do tego materiału w terminie 7 dni. Zauważyć należy, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do nakazania stronie zapoznania się z materiałem dowodowym w konkretnym, określonym dniu. Skoro strona ma termin na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego, to w każdym z dni tego terminu może się zapoznać z aktami sprawy . Wniosek taki wynika także z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, przyznającego stronie prawo do przeglądania akt w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy musi jej umożliwić realizację tego uprawnienia (odrębnego od uprawnienia określonego w art. 200 § Ordynacji podatkowej), nie może go ograniczyć do konkretnego dnia. Nie może też uzależnić prawa do wypowiedzenia się od uprzedniego przejrzenia akt w wyznaczonym przez organ dniu. Zauważyć też należy, iż wezwanie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego skarżącemu doręczono (w sposób wskazany w art. 144 Ordynacji podatkowej) w dniu 29 grudnia 2005 r., a więc po terminie wskazanym w wezwaniu. Decyzja organu odwoławczego została sporządzona w tym samym dniu ( wysłano ją dnia następnego). Organ nie zachował więc nawet terminu 7 dni od dnia powiadomienia telefonicznego strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego ( powiadomienie takie nie może być uznane za prawidłowe, zgodne z art. 126 ordynacji podatkowej). Nie można też nie zauważyć, iż w aktach sprawy brak jest wielu dokumentów, wskazanych jako dowody w uzasadnieniach decyzji. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 8 czerwca 2005 r. ( k. 28 akt podatkowych) wynika zresztą, że część tych dokumentów została załączona do akt innej sprawy- dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na innego członka zarządu A- L. C. W tym kontekście budzi wątpliwość zapewnienie stronie, zarówno w postępowaniu przed organem I, jak i II instancji możliwości zapoznania się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym i zapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe jest bowiem jawne tylko dla stron (art. 129 Ordynacji podatkowej). K. G. nie przysługiwało zatem prawo przeglądania akt sprawy dotyczącej L. C. ( art. 178 § 1 w zw. z art. 129 Ordynacji podatkowej). W aktach sprawy, przedstawionych Sądowi brak jest też ustosunkowania się do odwołania przez organ I instancji, choć wymienione ono zostało w spisie treści i powołane przez organ odwoławczy (jest pismo organu egzekucyjnego z tej daty). Brak pewności, iż stronie dano realną możliwość wypowiedzenia się co do poszczególnych dowodów nie pozwala też na uznanie za udowodnione okoliczności stwierdzonych tymi dowodami (art. 192 Ordynacji podatkowej). Wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania mogły w ocenie Sądu mieć wpływ na wynik sprawy. Strona nie mogła w pełni korzystać z przyznanych jej uprawnień, a tym samym przedstawić wszystkich dowodów przemawiających na jej korzyść. Sprawy nie można też uznać za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja narusza także przepisy prawa materialnego – art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w ustalonym stanie faktycznym została spełniona przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność ta ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku Spółki, a wierzyciel wyczerpał wszystkie jej sposoby. Nie może być żadnych wątpliwości, iż egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku podatnika (por. R. Mastalski- op. cit. s.469, por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administacyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I S.A./Ol 345/04, opubl. w ZNSA z 2005 r., nr 1, s.98). Fakt niemożności przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego winien być, z uwagi na subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług, również stwierdzony formalnie, w sposób wskazany w przepisach powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. J. Giezek, D. Wnuk- Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach prawa handlowego- Warszawa 1994 s.42, R. Mastalski- op.cit. s. 42). Zauważyć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują dla potrzeb postępowania podatkowego pojęcia bezskuteczności egzekucji. Zasadne jest zatem, dla jego zdefiniowania, odwołanie się do przepisów regulujących przymusowe wykonywanie obowiązków nałożonych prawem podatkowym i stwierdzenie na podstawie tych przepisów, czy egzekucja faktycznie nie przyniesie rezultatów w postaci zaspokojenia wierzyciela. W tym przypadku nie tylko nie stwierdzono w sposób formalny bezskuteczności egzekucji, ale też, co wynika w sposób jednoznaczny z zebranego materiału dowodowego, nie doprowadzono do sprzedaży całego, ujawnionego majątku A spółki z o.o. Pozostała w dyspozycji organu egzekucyjnego obrabiarka do kabli (jej wartość nie jest wprawdzie znaczna, ale stanowi część majątku Spółki). W braku nabywców w drodze licytacji organ winien podejmować kolejne próby jej sprzedaży, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 108 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pozostało także w mocy zajęcie innej ruchomości Spółki- hydraulicznej zabudowy śmieciarki. Rzecz ta, według organów podatkowych została roztrwoniona. Jednakże w wyniku postępowania przygotowawczego nie stwierdzono, ażeby do jej utraty doszło w wyniku przestępstwa. Należało zatem najpierw w postępowaniu egzekucyjnym wyjaśnić, co stało się z tą ruchomością (czy została ona skradziona, sprzedana, wypożyczona, przewieziona w inne miejsce – dozorca tej rzeczy był wszak zobowiązany do jej starannego przechowywania i zawiadamiania o zmianie miejsca jej przechowywania– art. 102 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i czy istotnie nie można prowadzić egzekucji z tego składnika majątku. Uznanie zatem przez organy podatkowe w tym stanie faktycznym, iż została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji było przedwczesne. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a ppsa zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien sprawdzić, na jakim etapie jest postępowanie egzekucyjne w stosunku do A spółki z o.o. i czy zostało ono formalnie zakończone, wyjaśnić też winien kwestię czasu zaistnienia przesłanek do zgłoszenia upadłości oraz czasu, kiedy K. G. mógł powziąć wiedzę o konieczności złożenia takiego wniosku ( uzupełniając postępowanie dowodowe m.in. o ustalenia, czy istotnie Spółce udzielono w maju 2000 r. znacznego kredytu- fakt ten może świadczyć o jej kondycji finansowej), zapewni też skarżącemu realną możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwość zapoznania się z całym zebranym materiałem dowodowym. Zarzut naruszenia art. 224 Ordynacji podatkowej, wobec wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji uznano za bezprzedmiotowy. Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ppsa.