I SA/Łd 482/15

Dnia 19 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 roku sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy maj - sierpień oraz październik - grudzień 2005 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia M.J. zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia oraz od października do grudnia 2009 r. W 2009 r. M.J. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży elementów urządzeń dźwignicowych tablic sterowych, kaset jazd rewizyjnych, rozdzielnic dźwigowych innych urządzeń elektrycznych i elektronicznych, a także dokumentacji montażowej, konstrukcyjnej i rejestracyjnej dla dźwigu osobowego. Był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W rozliczeniu za ww. miesiące podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. B, które według organu kontroli skarbowej nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Podatnik złożył w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśnienia, z których wynika, że współpracuje ze Spółką B od kwietnia 2009 r. W 2009 r. "na montażu dźwigu" w budynku przy ul. A w Ł. M.J. spotkał pracownika Spółki B, którego imienia i nazwiska dokładnie nie pamięta, który zaoferował usługi Spółki B. m.in. z uwagi na problemy zdrowotne podjął współpracę ze Spółką B. M.J. przeszkolił dwie osoby wskazane przez zleceniobiorcę. Podatnik oświadczył, że prace wykonane przez spółkę B były realizowane poprawnie, w ustalonych przez strony terminach. Podatnik nie miał zastrzeżeń do solidności wykonania tych prac, w związku z tym nie zachodziła konieczność dalszej weryfikacji zleceniobiorcy. Zapłata za wszystkie usługi opisane na fakturach wystawionych przez Spółkę B została dokonana gotówką. P. D. – Prezes Spółki B, przesłuchany w charakterze świadka do protokołu zeznał, iż urządzenia wymienione w spornych fakturach wykonał J. M. działający pod firmą C i W. D., jako podwykonawcy Spółki B. Świadek przedstawił kontrolującym umowy o stałej współpracy oraz zlecenia zawarte pomiędzy Spółką B a M.J. oraz protokoły odbioru robót. Świadek wyjaśnił, że do wykonania urządzeń wymienionych w fakturach nie potrzeba posiadać żadnych specjalnych kwalifikacji i jeśli ktoś ma pojęcie o elektronice, to wie jak takie urządzenia wykonać. Organ kontroli skarbowej ustalił, że W. D. działający pod firmą D z siedzibą w Opolu faktycznie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. W. D. poznał P. D. w 2003 r. i w tymże roku wystawił dla jego spółek pierwsze "kosztowe" faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pod koniec 2006 r. kontakty te stały się regularne, albowiem P. D. potrzebował faktur "kosztowych", głównie z branży budowlanej, a W.D., zgodził się takie fikcyjne faktury wystawiać. W. D. wielokrotnie podkreślał, że nigdy nie wykonywał żadnych prac na rzecz P. D., nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnego sprzętu ani urządzeń, co więcej nie wie nawet na czym te prace polegały. W. D. zeznał, że treść wszystkich faktur, które wystawił była ustalana przez P. D. Podkreślał jednoznacznie, że jego działania polegały wyłącznie na wypisywaniu fikcyjnych faktur według wskazówek P. D., z co otrzymywał od 1.000 do 2.000 zł. Sąd Rejonowy dla Ł.- W., III Wydział Karny, w dniu [...] września 2011 r. wydał wyrok o sygn. akt [...], uznając W. D. oskarżonego o to, że jako właściciel firmy D W. D. z siedzibą w O., w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, wystawił m.in. na rzecz Spółki z o. o. B nierzetelne faktury VAT z tytułu sprzedaży m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s., winnego popełnienia zarzucanego czynu. W. D. był również wystawcą faktur sprzedaży dla J. M. Zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dow., iż J.M. nie zatrudniał żadnych pracowników, a w ewidencjach nabyć firmy C jedynymi podwykonawcami byli W. D., Spółka B i Spółka E. Spółka B w 2009 r. nie wykonywała żadnych prac własnymi środkami, ponieważ ich nie posiadała. Oprócz sekretarek nie zatrudniała żadnych innych pracowników (listy płac stanowią akta sprawy). Spółka wg. zeznań P. D. zlecała wykonanie prac innym firmom. Lecz zgodnie z dokumentami znajdującymi się w zbiorach dokumentów spółki jedynymi podwykonawcami prac, którym ta spółka mogła zlecać wykonanie prac byli: W. D. oraz J. M. W. D. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wykonywał żadnych prac, projektów na rzecz Spółki B, wystawiał jedynie faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. J. M. rozpoczął działalność gospodarczą pod szyldem C w dniu 27 marca 2008 r. Nie zatrudniał w 2009 r. żadnych pracowników. W zbiorach dokumentów firmy C, w rejestrach nabyć zostały ujęte faktury W. D., B Sp. z o. o., E Sp. z o. o. w K. Właściwy dla ostatniej z wymienionych spółek organ podatkowy ustalił, że spółka o tej nazwie nie jest odnotowana w ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy, natomiast pod numerem NIP, którym się posługuje figuruje inna spółka, która jest zarejestrowana w urzędzie jako czynny podatnik VAT. Ponadto ustalono, że pod adresem wskazanym w fakturach Spółka E nie prowadzi i nigdy wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej. Reasumując, organ kontroli skarbowej ocenił, że prac opisanych w spornych fakturach nie mogła wykonać ani Spółka B, ani jej rzekomi podwykonawcy: W. D. i J. M.. Stwierdził również że jeżeli podatnik celowo nabywał "puste" faktury od firmy, która jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy nie mogła wykonać spornych prac, czy urządzeń, to musiał wiedzieć lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W konsekwencji organ kontroli stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę B, jako faktury fikcyjne, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, stosownie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania decyzji organu kontroli skarbowej, wydał wskazaną na wstępie decyzję utrzymującą w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy ocenił, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją, nie uległy przedawnieniu, pomimo upływu pięcioletniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin ich płatności. Wskazał, że termin przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: O.p., ponieważ wobec podatnika zostało wszczęte postępowania o czyn zabroniony polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe. Przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu kontroli skarbowej w zakresie fikcyjności faktur wystawionych przez Spółkę B, z którym podatnik odliczył podatek naliczony. W skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, 2) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez: a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez uznanie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że brak jest podstaw do uznania, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności potwierdzające fakt wykonania przez Spółkę B usług na rzecz skarżącego; c) naruszenie zasady funkcjonowania zaufania do organów podatkowych poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy i zgromadzonym materiałem dowodowym; d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ podatkowe nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organów podatkowych zasługują na przyjęcie ich jako prawidłowe, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego. Strona skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest niespójna i nielogiczna; e) odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych strony zmierzających do obiektywnego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie umorzenie przedmiotowego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi są niezasadne. Zgodzić należy się natomiast ze skarżącym, że organowi kontroli skarbowej wystarczyły same nazwiska: P.D., J.M., W.D. aby stwierdzić, że usługi udokumentowane ośmioma spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane (str. 4 skargi). Powyższe nie jest jednak, jak twierdzi skarżący wynikiem skrajnej obstrukcji organów podatkowych przed przeprowadzeniem wszechstronnego postępowania dowodowego, lecz wiedzy organów podatkowych wynikającej z faktu prowadzenie wielu podobnych spraw, na temat tego na czym polegała faktycznie "działalność gospodarcza" W. D. i P. D. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle zebranego materiału dowodowego, Spółka B (której prezesem był P.D.) wykonała na rzecz skarżącego usługi opisane w fakturach, które wystawiła na rzecz skarżącego, czy też jedynie wystawiła faktury by umożliwić skarżącemu odliczenie podatku należnego. W świetle przepisów ustawy o VAT podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi, które nabył są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Dla rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie mają zawarte w przywołanych przepisach zwroty: "...towary i usługi, które nabył...", które świadczą o tym że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z rzeczywistym nabyciem towarów i usług, a po wtóre w związku z ich wykorzystaniem do czynności opodatkowanych. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie kreuje faktura VAT, która nie potwierdza żadnej realnej czynności nabycia towarów lub usług. Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że Spółka B, należąca do P.D. nie mogła wykonać żadnych prac na rzecz skarżącego, bowiem nie dysponowała odpowiednimi środkami technicznymi, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie usługi. Wystawca faktury nie zrealizował przedmiotowych usług poprzez podwykonawców. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że Spółka B nabywała towary i usługi wyłącznie od J. M. i W. D. Z kolei jedynymi dostawcami towarów i usług dla J. M. był W. D. oraz Spółka z o.o. E. W. D. został skazany prawomocnym wyrokiem za wystawianie nierzetelnych faktur sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dnia 22 września 2011 r. sygn.. akt [...] – karta 66 i nast. akt podatkowych). W złożonych przez siebie zeznaniach W. D. oświadczył, że nie wykonywał żadnych usług. W zamian za otrzymywane od P.D. wynagrodzenie wystawiał m.in. na rzecz spółek P.D. oraz J. M., faktury, które miały potwierdzać rzekomo wykonane usługi – tzw. faktury "kosztowe" (np. protokół przesłuchania W. D. z dnia 4 kwietnia 2011 r. – karta 82 i nast. akt oraz protokół przesłuchania świadka z dnia 11 października 2012 r. – karta 163 i nast. akt podatkowych). Organ kontroli skarbowej ustalił również, że Spółka z o.o. E nie prowadziła działalności gospodarczej. Podmiot ten nie figuruje w ewidencji właściwego organu podatkowego, zaś numer identyfikacji podatkowej wskazany jako numer tej spółki figuruje zupełnie inny podatnik (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 sierpnia 2014 r. – karta 347 akt podatkowych). Z powyższego wynika, że spornych prac na rzecz skarżącego nie wykonał żaden z ww. "przedsiębiorców". Twierdzenie P. D. jakoby usługi na rzecz skarżącego wykonał J. M., są niewiarygodne (protokół przesłuchania P. D. z dnia 16 października 2014 r. – karty 295-298 akt podatkowych). Jednymi "podwykonawcami" J. M. byli: W. D., który z całą pewnością nie prowadził działalności gospodarczej i sporządzał "kosztowe" faktury za wynagrodzeniem oraz Spółka z o.o. E, która podszywała się pod innego podatnika. Podkreślić należy, że z decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że organy te nie kwestionują, że usługi (prace) opisane w spornych fakturach zostały wykonane. Organy podatkowe podważyły wykonanie przedmiotowych prac przez Spółkę B i jej podwykonawców. Z tych względów zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego o włączenie w poczet materiału dowodowego płyty montażowej do sterowania dźwigów (str. 8 skargi) nie zasługiwał na uwzględnienie. Nietrafny jest również zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie J. M. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie przedstawił i wyjaśnił, że ww. świadka nie udało się przesłuchać ponieważ nie stawiał się na wezwania organów podatkowych, o czym pełnomocnik skarżącego był informowany. Organ kontroli skarbowej ustalił, że świadek prawdopodobnie przebywa w Kanadzie. Reasumując, sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 czy też art. 188 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić. k.ż.