I SA/Łd 483/08

Dnia 10 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty i marzec 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 1452 (jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] ustalającą Spółce A. z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2004 roku. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce A. z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT za miesiące od lutego do kwietnia 2004 roku, w wyniku czego zaniżona została kwota zobowiązania podatkowego w tym podatku. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr I[...] z dnia [...] określono Spółce A. z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty – kwiecień 2004 roku. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją dnia [...] ustalił Spółce A. z o. o. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2004 roku. W uzasadnieniu organ podał, że w sytuacji, gdy decyzją organu podatkowego określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, zachodzi konieczność zastosowania art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT oraz ustępu 5 art. 109 tej ustawy. Przepisu ustępu 4 nakazuje ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten w deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej. Dodatkowe zobowiązanie ustala się w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia zobowiązania. W ustępie 5 zaś przewidziano obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli podatnik wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. W tym przypadku także kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego równa się 30 % zaniżenia. Spółka w dniu 23 maja 2007 roku odwołała się od tej decyzji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 4 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. urzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter subsydiarny względem głównego zobowiązania podatkowego. Aktualizuje się, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej. Skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził w decyzji z dnia 13 kwietnia 2007 roku zaniżenie zobowiązania podatkowego, to zobowiązany był również do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję Spółka A. z o. o. wniosła w dniu 17 marca 2008 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o VAT w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnego zakwalifikowania odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z lokalu jako czynszu najmu i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności świadczenia usług najmu. Nadto zarzucono naruszenie art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (77/388/EEC) w związku z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT poprzez określenie stronie postępowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiącej środek specjalny w myśl przepisów VI Dyrektywy, pomimo braku upoważnienia Rady Unii Europejskiej do zastosowania środków określonych przedmiotowym przepisem i nie poinformowania Komisji Europejskiej przez Polskę o zamiarze skorzystania ze środka specjalnego. Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a, art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji (art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy) z rozszerzeniem przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT (art. 2 Szóstej Dyrektywy) oraz stwierdzeniem, ze naruszenie przez podatnika obowiązków ewidencyjnych jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu i pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika (art. 10 ust. 1 lit. a oraz art. 2 Szóstej Dyrektywy). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona podała, że pomiędzy skarżącą spółką a Sp. B. z o. o. w Ł. nie doszło do milczącego przedłużenia umowy najmu. W konsekwencji nie miały miejsca świadczenia opodatkowane podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę z dnia 18 kwietnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty tożsame z zaprezentowanymi wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zaznaczył, że przepisy prawa wspólnotowego nie sprzeciwiają się istnieniu w polskim systemie prawa sankcji VAT. Sankcje te mają charakter kary administracyjnej i nie posiadają cech środka specjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie podstawową dla rozstrzygnięcia organu okolicznością był fakt, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia Sp. A. z o. o. w Ł. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2004 roku. Ustalenie zawarte w tej decyzji, a dotyczące nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług skutkujące zaniżeniem kwoty podatku legło u podstaw decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Ocena zgodności z prawem tej decyzji miała miejsce w postępowaniu zakończonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 481/08. Sąd uchylił przedmiotową decyzję uznając, że zapadła z naruszeniem prawa materialnego. Stwierdzić należy, że uchylenie decyzji wymiarowej skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego również decyzji stanowiącej przedmiot skargi w niniejszej sprawie. Podstawą do obliczenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego jest przecież na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT wymiar zaniżonego podatku określony przez organ podatkowy. Wobec tego, skoro upadła decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, odpadła też podstawa rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec tego że Sąd uchylił decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, konsekwentnie uchyleniu podlegała również decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania. Tym samym zbędna i przedwczesna jest analiza zarzutów zawartych w skardze, dotyczących zgodności unormowań zawartych w art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. Na postawie art. 152 p. p. s. a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z §18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). J. W.