I SA/Łd 484/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie NSA A. Świderska, T. Porczyńska (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2004 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowej A Spółki jawnej G.W. i B.Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania Firmy Handlowej A spółki cywilnej B.Z. i G.W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek od zaległości, uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę w kwocie 132.285,60 zł i określiła te odsetki w kwocie 115.241,40 zł. W pozostałej części utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że spółka cywilna A zawyżyła podatek naliczony za analizowany miesiąc poprzez zaewidencjonowanie i odliczenie podatku wynikającego z faktur ZPChr w miesiącu ich otrzymania bez udokumentowania przelewem bankowym faktu zapłaty należności z tych faktur. Powołując się na przepis § 54 ust.5 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.XII.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Izba Skarbowa zaprezentowała pogląd, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez zakłady pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, z których należność przekraczająca kwoty 1.000 ECU i 3.000 ECU nie została zapłacona bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Zdaniem Izby Skarbowej wystawiony weksel nie jest jedną z form pieniężnych rozliczeń bankowych. Przepis § 5 zarządzenia Prezesa NBP z dnia 29.V.1998 r. w sprawie form i trybu przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banku /M.P. nr 21, poz.320/ stanowi, że rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w jednej z następujących form: polecenia przelewu, polecenia zapłaty, czeku rozrachunkowego. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego to jest § 54 ust.5 pkt.1 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną interpretację oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art.121 § 1, 122, 124, 187, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, faktyczne przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na kontrolowanego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Strona wywodzi w obszernej treści skargi, powołując się na poglądy doktryny, że weksel pełni funkcję płatniczą i bezsporna jest możliwość jego stosowania w celu wykonania zobowiązań pieniężnych, w szczególności gdy został przedstawiony do dyskonta. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z § 54 ust.5 pkt.1 w zw. z ust.6 pkt.1 i ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.XII.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156, poz.1024 ze zm./, gdy podatnikom wymienionym w ust. 6 /w tym przypadku Zakładowi Pracy Chronionej/ nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury (faktury korygującej), wystawionej przez tych podatników, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przez bezpośrednią zapłatę ceny w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należy zdaniem Sądu rozumieć zapłatę tzw. pieniądzem bankowym, której dokonuje bank dłużnika w ramach umowy rachunku bankowego /art.725 K.c./, przez zapis na koncie bankowym dłużnika o pomniejszeniu o daną kwotę jego środków pieniężnych, a bank wierzyciela działający także w ramach umowy rachunku bankowego uznaje tą kwotą rachunek wierzyciela. Konsekwencją bezpośredniej zapłaty jest wygaśnięcie zobowiązania. Zgodnie z § 5 zarządzenia Prezesa NBP z dnia 29.V.1998 r. w sprawie form i trybu przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banku /M.P. nr 21, poz.320/, rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w jednej z następujących form: polecenia przelewu, polecenia zapłaty, czeku rozrachunkowego. W analizowanej sprawie strona skarżąca wręczyła Zakładowi Pracy Chronionej – wierzycielowi weksel, który został przedstawiony przez wierzyciela do dyskonta. Weksel w obrocie gospodarczym może pełnić różne role. I tak weksel może pełnić funkcję obiegową, płatniczą, gwarancyjną i kredytową. To ostanie zadanie wydaje się najważniejsze, bowiem za pomocą weksla można uzyskać kredyt kupiecki i bankowy. Z kolei kredyt bankowy może uzyskać postać kredytu dyskontowego, akceptowanego lub tradycyjnego. Poprzez dyskonto weksli bank wypłaca wierzycielowi przed terminem płatności sumę wekslową, udzielając mu tym samym kredytu, ale jednocześnie staje się wierzycielem wekslowym na skutek przeniesienia praw z weksla na bank (T. Komosa, W. Opalski, Prawo wekslowe. Prawo czekowe. Komentarz, Warszawa 1997, s. 15-16). Zdaniem W. Opalskiego funkcja płatnicza weksla polega na możliwości regulowania za pomocą weksla zobowiązań pieniężnych przez wręczanie weksla zamiast zapłaty. W żadnym jednak wypadku weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Podobne stanowisko zaprezentowała Izabela Heropolitańska – Weksel w obrocie gospodarczym TWIGGER S.A. Warszawa 1990 s. 13. Aby do wygaśnięcia tego zobowiązania doszło, musi nastąpić zapłata w pieniądzu, czyli swoista zamiana papieru wartościowego, jakim jest weksel w ręku wierzyciela, na odpowiednią kwotę, którą zapłaci dłużnik (T. Komosa, W. Opalski, Prawo wekslowe..., op. cit., Warszawa 1997, s. 16). Dopiero spełnienie świadczenia do rąk posiadacza legitymowanego treścią papieru wartościowego zwalnia dłużnika, chyba że działał on w złej wierze /art.921 ze znakiem 7 K.c./. Cytowany przepis § 54 ust.5 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów daje prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturze wystawionej przez zakład pracy chronionej tylko wtedy gdy należność z niej wynikająca została zapłacona przez podatnika temu zakładowi bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. W przypadku nie spełnienia tego warunku faktura taka mimo fizycznego jej posiadania przez podatnika nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w tej fakturze. Ziszczenie się warunku określonego w § 54 ust.5 pkt.1 rozporządzenia powoduje, że wykazany na fakturze podatek może zostać odliczony, przy czym może to nastąpić stosownie do czasokresu wskazanego w art.19 ust.3 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./, to jest w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym. Przepis § 54 ust.5 pkt.1 rozporządzenia nie ogranicza stosowania art.19 ust.3 ustawy. Jeżeli ziszczenie się warunku określonego w § 54 ust.1 pkt.5 rozporządzenia nastąpiło po złożeniu deklaracji za analizowany miesiąc, w tym przypadku za miesiąc lipiec 1999 r., podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji korygującej /art.81a § 1 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./, przy uwzględnieniu zasad składania takich deklaracji określonych w art.81 b Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym strona skarżąca nie wykazała faktu spełnienia świadczenia do rąk posiadacza legitymowanego treścią papieru wartościowego i wygaśnięcia jej zobowiązania, a w konsekwencji faktu ziszczenia się warunku do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za analizowany miesiąc przed wszczęciem postępowania podatkowego, to jest przed dniem 8.XI.2000 r. W tej sytuacji uznanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zakład Pracy Chronionej w rozliczeniu za miesiąc lipiec 1999 r. za niezgodne z powołanym § 54 ust.1 pkt.1 rozporządzenia, nie narusza prawa. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji /art.145 § 1 pkt.1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd oddalił skargę na mocy art.151 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.