I SA/Łd 485/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Łd 485/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił P. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie 9 654 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej stwierdzono, że P. K. w rejestrze zakupów VAT zaewidencjował faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego wystawione przez A s.c. Powyższe faktury wystawione zostały w miesiącu styczniu 2003 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w A s.c. organy podatkowe ustaliły, iż wymieniona Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług posługującym się numerem identyfikacji podatkowej NIP zgodnym z wydanym potwierdzeniem nadania. Faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego P. K. zostały zaewidencjonowane przez A s.c. w rejestrach sprzedaży VAT za styczeń 2003 r. a wynikający z tych faktur podatek należny został rozliczony w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Zakupu oleju napędowego sprzedanego P. K., A s.c. dokonała od B oraz C na co posiada wystawione faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty. W odniesieniu do B ustalono, iż J. S. za styczeń 2003 r. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług, w której wykazał zerowe wartości sprzedaży netto, podatku należnego, wartości zakupu netto oraz podatku naliczonego. Podczas przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w O.- J. S. oświadczył, że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji In blanco otrzymywał po 100 zł. miesięcznie. Działał na zlecenie W. S., który popełnił samobójstwo w dniu 22 maja 2003 r. Wszelkie dokumenty przechowywane były przez W. S., które zagineły. W odniesieniu do C organy podatkowe ustaliły, iż I. A. złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. , w której wykazał wartość sprzedaży netto opodatkowanej stawką 22% w kwocie 900 124 zł., podatek należny od dokonanej sprzedaży w kwocie 195 528 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 499 zł, które zostało uiszczone w obowiązującym terminie. Nadto ustalono, iż była to ostatnia deklaracja dla podatku od towaru i usług złożona przez I. A. Z uwagi na niemożliwość ustalenia miejsca zamieszkania I. A. kontrola podatkowa C nie była możliwa do przeprowadzenia. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dokonane ustalenia wskazują, iż wymienione powyżej podmioty bezpośrednio współpracujące z A s.c. na wcześniejszych etapach obrotu uczestniczyły w obrocie olejem opałowym noszącym znamiona działalności fikcyjnej. Były firmantami innych osób za co otrzymywały zapłatę, lub też otrzymały faktury VAT, których nie można sprawdzić, czy zostały one zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracji VAT-7. Zdaniem organu podatkowego powyższe wskazuje na fakt, iż P. K. uczestniczył w obrocie paliwami płynnymi współpracując z podmiotami, wystawcami faktur, którzy nie rozliczali tego podatku z budżetem. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od osób fizycznych warunkiem odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego jest rozliczenie go w wystawionych fakturach przez zbywcę. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. W ocenie organu podatkowego zakupiony przez P. K. od A s.c. olej napędowy pochodził od nieujawnionego dostawcy co skutkuje brakiem możliwości odliczenia od podatku należnego podatku wykazanego w fakturze wystawionej przez A s.c. Zgodnie bowiem z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym faktury , faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Od powyższej decyzji P. K. wyniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, iż jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania § 48 ust. 4 pkt 2 i 5a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Kopie zakwestionowanych faktur VAT znajdują się u wystawcy, A s.c., która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Faktury te zostały uwzględnione przez A s.c. w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2003 r., sprzedaż miała miejsce i towar dotarł do nabywcy. Zdaniem skarżącego wnioski jakoby towar zakupiony przez A s.c. pochodził z nieujawnionego źródła dotyczą tej firmy, a nie firmy skarżącego. W ocenie P. K. organ podatkowy I instancji w żaden sposób nie udowodnił , iż to właśnie firma skarżącego kupowała w styczniu 2003 r. od firmy A s.c. olej napędowy pochodzący od fikcyjnych firm i następowało tzw. pranie towarów. Firma od której skarżący nabył olej napędowy kupowała i sprzedawała olbrzymie ilości paliwa, a skarżący był jednym z setek jej odbiorców. Skarżący podniósł, iż dochował należytej staranności w doborze kontrahenta uzyskując od niego kopie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, kopię rejestracji VAT i REGON oraz potwierdzone kopie deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2002 r. Nie może więc ponosić konsekwencji za czynności A s.c. z jej kontrahentami, których nie był stroną. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż po przeanalizowaniu materiału dowodowego ustalono, że A s.c. swoją działalność rozpoczęła od dnia 1 stycznia 2003 r. Nadto w miesiącu styczniu 2003 r. olej napędowy nabywała wyłącznie od firm B oraz C. Dokonując zakupu od A s.c. P. K. przystąpił do łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem napędowym niewiadomego pochodzenia. Nie istotne jest z punktu widzenia przepisów podatkowych, że to "przystąpienie" mogło być niezamierzone czy nieświadome. Nie ma możliwości ustalenia od kogo firmy B oraz C nabyły, sprzedany A s.c. olej napędowy, która to samo paliwo sprzedawała P. K. Ponadto nie ma możliwości sprawdzenia czy sprzedaż oleju napędowego udokumentowana fakturami wystawionymi przez C na rzecz A s.c. została wykazana w ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2003 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W ocenie organu odwoławczego dokonanie przez P. K. odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w styczniu 2003 r. przez A s.c. jest bezpodstawne. Faktury te bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane o czym mowa w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Twierdzenie podatnika , że działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta jest bez znaczenia dla oceny zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej czy złej woli. Na powyższą decyzję P. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji P. K. zarzucił, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż A s.c. w miesiącu styczniu 2003 r. była czynnym i zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, który wykazał sprzedaż udokumentowaną zakwestionowanymi fakturami w ewidencji sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. Skarżący otrzymał zakupiony towar, a zakwestionowane faktury stwierdzają zawarcie i wykonanie umów sprzedaży oleju napędowego. Nie może więc być mowy o czynnościach, które nie zostały wykonane. Skarżący podniósł, iż powołane przez organy podatkowe przepisy nie dają podstaw do przypisania jego firmie działania mającego na celu obejście prawa tylko dlatego, że poprzednicy bezpośrednich zbywców towaru nie udokumentowali pochodzenia oleju napędowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W myśl będącego podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji § 48 ust. 4 pkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zmianami) w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść cytowanego przepisu jest jasna i nie nastręcza trudności interpretacyjnych. Dla odkodowania znaczenia jego treści całkowicie wystarczająca jest wykładnia gramatyczna. Daje ona zadowalające wyniki interpretacyjne, wobec czego nie ma potrzeby sięgania do innego rodzaju wykładni, które przy interpretowaniu przepisów prawa mają zastosowanie tylko wówczas, gdy wyniki wykładni językowej (gramatycznej) okazują się niewystarczające. Zastosowana w cytowanym przepisie formuła oznacza więc po prostu, że jeśli dana czynność gospodarcza nie została przeprowadzona to, mimo istnienia na okoliczność jej wykonania stosownej faktury brak jest podstaw do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tejże faktury. W tej sytuacji nie może być zatem żadnych wątpliwości, że zastosowanie cytowanego przepisu wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego wynikiem musi być stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, że dana czynność gospodarcza dokumentowana przedmiotową fakturą nie miała miejsca w rzeczywistości. Zdając sobie sprawę z tego, iż w istocie jest to przeprowadzenie dowodu na okoliczność negatywną, co w sposób bardzo poważny utrudnia możliwość budowy stanu faktycznego w sprawie sąd wyraża pogląd, że przyjęcie cytowanego przepisu za podstawę prawną rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia takiego dowodu byłoby pozbawione podstaw. W takim przypadku należałoby raczej traktować ten zabieg jako wyraz swoistych przypuszczeń i hipotez organu podatkowego a nie wynik subsumcji przepisu prawa pod określony stan faktyczny. Tego rodzaju zabieg nie może, co oczywiste zyskać akceptacji sądu, który ma za zadanie kontrolować legalność zaskarżonych aktów administracyjnych. Rzecz jasna nie można wykluczyć zastosowania cytowanego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Jednak dla prawidłowości takiej subsumcji niezbędne jest udowodnienie, że skarżący nie dysponował w przedmiotowym okresie olejem napędowym nabytym w A s.c. Pamiętać przy tym należy, że w myśl ustaleń organów było to jedyne źródło, z którego skarżący pozyskiwał olej napędowy w tym okresie. Skoro tak, to oznaczałoby to, że ustalenie pozytywne, w myśl którego w styczniu 2003r. odbywała się sprzedaż oleju napędowego przez skarżącego oznaczałaby de facto wykluczenie możliwości zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 litera a cytowanego rozporządzenia. Co jeszcze bardziej istotne, jakiekolwiek ustalenia w tej materii musiałyby być wynikiem przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie sytuacja wygląda tak, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji kwestię tę pozostawił poza polem swej uwagi opierając decyzję na innej podstawie prawnej i wywodząc, że skarżący nabył olej napędowy, lecz z niewiadomego źródła. Nie kwestionował zatem w ogóle faktu, iż skarżący nabył przedmiotowy olej. Z kolei organ odwoławczy uzasadniając zaskarżoną do sądu decyzję popadł w wewnętrzną sprzeczność stwierdzając w jednym miejscu, że skarżący nabył olej napędowy od A s.c., przy czym był to towar niewiadomego pochodzenia (s. 4 in initio), aby w kolejnym fragmencie uznać, że przedmiotowe faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (s.4 in finito). W tej sytuacji sąd nie jest w stanie stwierdzić, która z możliwych wersji zdarzeń została przyjęta w ustaleniach faktycznych. Co równie istotne, gdyby choćby hipotetycznie zaakceptować jedną z nich sprowadzającą się do twierdzenia, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, których nie dokonano to i tak organ odwoławczy tezy tej nie udowodnił. W pierwszym rzędzie pamiętać trzeba, że skarżący konsekwentnie w toku całego postępowania podatkowego argumentował, że towar wynikający z omawianych faktur otrzymał i nim rozporządzał. Niewykluczone zatem, jak wskazano wyżej, że niezbędne okaże się zbadanie rejestru sprzedaży skarżącego i porównanie danych zeń wynikających z treścią faktur zakupu oleju. Niewątpliwie takie porównanie może rzucić światło na wiarygodność skarżącego. Po wtóre braku stosownego postępowania dowodowego nie może zastąpić trafny, lecz niewystarczający wniosek, iż dostawca oleju A s.c. działała dopiero od początku stycznia 2003r. Wniosek ten, jak należy rozumieć zmierza do wykazania, że skarżący nie mógł nabyć od wymienionego dostawcy innego (wcześniej nabytego przez spółkę) oleju napędowego. O ile rozumowanie to może mieć znaczenie dla określania zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2003r. dla A s.c. o tyle, z woli ustawodawcy, pozostaje prawnie obojętne w odniesieniu do zobowiązania skarżącego w podatku VAT za ten sam okres. Nie ma bowiem żadnych podstaw aby odebranie uprawnienia do obniżenia podatku należnego określonego w § 48 ust.4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. zastosowane w danej fazie obrotu, na podstawie konkretnych ustaleń faktycznych przenosić automatycznie do kolejnej fazy obrotu i stosować wobec kolejnego nabywcy. Odpowiedzialność podatkowa ma wprawdzie charakter obiektywny, lecz nie może oznaczać dowolności stosowania przez organy podatkowe ograniczeń w ustawowo przyznanych podatnikowi prawach. Uczestnik kolejnej fazy obrotu bez udowodnienia zajścia właściwych dla niego przesłanek tego ograniczenia nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku tylko dlatego, że prawa tego został pozbawiony jego dostawca. Tego rodzaju przenoszenie odpowiedzialności na kolejne fazy obrotu nosi wręcz znamiona odpowiedzialności zbiorowej nieznanej polskiemu prawu podatkowemu. W tym miejscu powtórzyć należy z całą mocą, że jedynie właściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, należyta ocena dowodów i stosowne danie temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji poprzez właściwe ustalenie stanu faktów może prowadzić do zastosowania w rozpoznawanej sprawie § 48 ust.4 pkt 5 litera a cytowanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje oparcie w treści art. 152 cytowanej ustawy.