I SA/Łd 485/08

Dnia 12 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 12 września 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M.W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 485/08 Uzasadnienie We wniosku z dnia 28 marca 2007r. M.W. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w R. o wyjaśnienie, czy sprzedaż działek gruntu wyodrębnionych w drodze decyzji właściwego organu z prowadzonego przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnił, że przedmiotowe gospodarstwo rolne prowadzi od 25 lat, zaś wyodrębnienie działek nastąpiło w roku 2004r. W ocenie wnioskodawcy sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku wskazał, że w planie zagospodarowania przestrzennego działki podlegające sprzedaży zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo – usługową jednorodzinną. Podał też, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i wywiódł, że osoby niebędącej przedsiębiorcą, sprzedającej majątek osobisty, który nie został nabyty do celów działalności gospodarczej nie można traktować jako podmiotu gospodarczego rozliczającego podatek od towarów i usług, po czym uznał, że sprzedaż przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił z urzędu postanowienie organu I instancji, jednocześnie uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) status podatnika posiadają między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust.2 cytowanej ustawy obejmuje wszelką działalność między innymi rolników, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących zna zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dokonując porównania definicji działalności gospodarczej zawartej w cytowanej ustawie o podatku od towarów i usług z definicją zamieszczoną w VI Dyrektywie Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (77/388/EEC, ze zmianami) dostrzegł, że ustawa krajowa uzupełnia definicję wspólnotową o sformułowanie: "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Organ odwoławczy wywiódł, stąd, że ustawodawca rozszerzył zakres opodatkowania podatkiem VAT, uznając za działalność gospodarczą również przypadki, gdy wykonywanie okazjonalnie lub jednorazowo czynności są czynnościami między innymi rolników, jednak jedynie wtedy, gdy okolicznościach wykonania wskazują na zamiar wykonywania je w sposób częstotliwy. Organ II instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 603/06, z którego wynika, że pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie zakupów w celu ich odsprzedaży. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowa czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego handlu, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Sąd uznał, że taka jednorazowa lub sporadyczna czynność tworzy z danej osoby podatnika jedynie wówczas, gdy była wykonana w związku z działalnością gospodarczą tej osoby. Na tej podstawie organ wywiódł, że objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji, w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik tj. w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. W tych warunkach organ odwoławczy wywiódł, że jeśli osoba fizyczna dokonuje dostawy swego prywatnego majątku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a towary stanowiące przedmiot sprzedaży nie były nabyte w celu ich zbycia – wówczas taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest dokonana przez podatnika tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. Jeśli zaś powyższe warunki są spełnione - czynność podlega opodatkowaniu. Mając to na względzie organ II instancji stwierdził, że jeśli działki sprzedawane przez wnioskodawcę były związane z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą to będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśliby zaś wnioskodawca prowadził gospodarstwo rolne na swoje potrzeby osobiste, to wówczas, dostawa przez niego działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bo w tym przypadku grunt nie był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Ponadto organ odwoławczy powołując się na wyrok NSA z dnia 5 maja 2004r. , sygn. akt FSK 2/04 stwierdził, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się przyjęcia, że jeden z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 punkt 3 o.p. oraz, że wykluczyć rażące naruszenie prawa można mówić jedynie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Wreszcie organ ten podniósł, że z uwagi na brzmienie art. 14a § 3 o.p. oraz art. 14a § 5 o.p. organy podatkowe, przy udzielaniu interpretacji opierają się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zatem nie prowadzą postępowania podatkowego, w szczególności nie badają zgodności wniosku z rzeczywistością. Brak jest bowiem podstaw do prowadzenia, w postępowaniu w przedmiocie interpretacji postępowania podatkowego w rozumieniu Działu IV ordynacji podatkowej. Wywiódł na koniec, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji organ nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, lecz opiera swą interpretację na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, który jest wiążący dla organów. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 5 punkt 2 o.p. poprzez uznanie, że zachodzą podstawy do zmiany z urzędu postanowienia organu I instancji podczas, gdy interpretacja udzielona przez ten organ nie naruszała prawa, a tym bardziej w sposób rażący oraz art. 15 art. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) poprzez uznanie, że sprzedaż działek przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniowo – usługową jednorodzinną podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zaakcentowano, że sprzedaż działek przez osobę fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej nie powoduje opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Wywiedziono także, że jest to zgodne z zasadą neutralności podatku VAT wyrażoną w ustawodawstwie wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że zgodnie z art. 14 a § 2 zdanie drugie ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie ustawodawca zobowiązywał podatnika składającego wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Z kolei zamieszczone w § 5 cytowanego przepisu odesłanie do art. 169 § 1 i § 2 o.p. należy rozumieć tak, że w przypadku, gdy stan faktyczny nie jest wyczerpujący przedstawiony we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego organ podatkowy ma obowiązek wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku i przedstawienia faktów w taki sposób, który umożliwia właściwą wykładnię prawa podatkowego. Winien przy tym uczynić to pod rygorem określonym w art. 169 § 1 o.p. Brak takiego wezwania oznacza zaś, że organ podatkowy uważa stan faktyczny zawarty we wniosku za kompletny i wyjaśniony. Przenosząc powyższe wywody w realia rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że zaskarżona decyzja obarczona jest błędem zaniechania polegającym na odstąpieniu od ustalenia okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia. Owa nieustalona okoliczność to brak wyjaśnienia, czy skarżącego należy uznać za podatnika wykorzystującego cały posiadany grunt do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też jedynie jako osobę wykorzystującą go ( w całości lub części) dla potrzeb osobistych. Jej znaczenie dla rozstrzygnięcia przejawia się zaś w tym, że w pierwszym z opisanych przypadków, odmiennie niż w drugim sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Konsekwencją wskazanego wyżej zaniechania ustalenia istotnej okoliczności stało się to, iż zaskarżona decyzja ma w istocie charakter warunkowy. Zgodnie z zawartą w jej uzasadnieniu tezą, jeśli sprzedawane działki były wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej to winny podlegać opodatkowaniu, jeśli zaś służyły potrzebom osobistym wnioskodawcy to ich sprzedaż będzie obojętna w kontekście przepisów ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 207 § 2 o.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, co oznacza, że "narzuca władczo swoje stanowisko" – vide J. Borkowski w Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2006, Wydawnictwo Unimex, s. 757. Innymi słowy decyduje, po czyjej stronie leży racja w sporze. Jeśli zaś, jak w rozpoznawanej sprawie, ramy faktyczne sporu pozostają nieustalone to decyzja nie jest władczym stanowiskiem organu administracji państwowej, lecz, w istocie, wyrazem jego przypuszczeń i hipotez wysnuwanych pod adresem nieznanych faktów. Tego rodzaju sytuacja nie może być zaakceptowana przez sąd administracyjny badający legalność zaskarżonych decyzji organów administracyjnych. Dopóki leżące u jej podstaw uchybienie nie zostanie usunięte w toku postępowania w przedmiocie interpretacji, w sposób wskazany wyżej rozstrzyganie w przedmiocie trafności stanowiska organu II instancji wyrażonego w decyzji będzie przedwczesne. Warto w tym miejscu zauważyć, że dopiero po poczynieniu ustaleń w omawianym i nakazanym w niniejszych motywach zakresie organ II instancji będzie uprawniony do oceny, czy postanowienie organu I instancji z dnia [...] korzystne dla podatnika zapadło z rażącym naruszeniem prawa, jak wymaga tego, dla wydania z urzędu decyzji zmieniającej rozstrzygnięcie organu I instancji art. 14b § 5 punkt 2 o.p. Do tego zaś czasu ocena, iż doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji, przy braku ustaleń faktycznych mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia jest nieuzasadniona. Rację ma organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że interpretacja jest wydawana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Jeśli jednak interpretacja ma polegać na prawidłowej wykładni przepisów prawa, to warunkiem tej wykładni jest stwierdzenie, jakie fakty są istotne dla prawidłowej interpretacji przepisów. Jeśli zaś fakty te pozostają nieustalone, decyzja w przedmiocie interpretacji staje się, jak wskazano wyżej nieuprawnioną supozycją organu podatkowego. W istocie, więc organ ten, winien dążyć wszelkimi przewidzianymi przez prawo środkami, aby fakty te zostały ustalone, gdyż bez nich nie ma możliwości wydania decyzji załatwiającej sprawę w przedmiocie złożonego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.