I SA/Łd 487/08

Dnia 4 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. I SA/Łd 487/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie art. 207 i 210 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej odmówił Z.K. umorzenia zaległości w wysokości 4600 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży w 2003 roku nieruchomości wraz z należnymi odsetkami w wysokości 1541 zł. Organ wskazał, iż decyzją z dnia[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Z.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 4600 zł. Pismami z dnia 10 lipca 2007 roku oraz 13 września 2007 roku podatnik wystąpił się do organu podatkowego z wnioskami o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2003 rok. W uzasadnieniu wniosku Z.K. podniósł, iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego. W złożonym oświadczeniu o stanie rodzinnym i majątkowym podatnik zeznał, iż wraz z żoną jest współwłaścicielem działki rekreacyjnej o pow. 1107m2 w Z., żona otrzymuje rentę w wysokości 420 zł, wraz z synem jest współwłaścicielem dwóch samochodów osobowych, miesięczne koszty utrzymania podatnika regulują synowie, natomiast wydatki związane z zakupem leków wynoszą 60 zł. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, iż Z.K. po sprzedaży nieruchomości dysponował środkami pieniężnymi. Nie było zatem przeszkód aby z uzyskanej kwoty zapłacić należny podatek. Ponadto w ocenie organu sytuacja finansowa w jakiej znajduje się strona nie uzasadnia zastosowania wobec niej żądanej ulgi. W szczególności dokonywane wraz z synem liczne transakcje zakupu pojazdów wskazują, iż podatnik posiada wolne środki finansowe i możliwość uregulowania zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji Z.K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zdaniem odwołującego się umorzenie zaległości podatkowej jest zasadne, albowiem z uwagi na szczególny przypadek losowy, w jakim się znajduje wypełnia przesłanki art. 67a § 1 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzja organu I instancji jest wadliwa, gdyż jej treść jest tożsama z treścią decyzji, której adresatem jest małżonka strony – A.K.. Uzasadnienie decyzji nie obrazuje tragicznej sytuacji losowej w jakiej podatnik się znajduje. Dodatkowo Z.K. nadmienił, iż nie korzysta z pomocy państwa tj. MOPS. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia[...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawione okoliczności wskazują na trudną sytuację materialną strony, nie mają one jednak charakteru nadzwyczajnego, obiektywnego, czy całkowicie niezależnego od jej działania, a zatem nie stanowią podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Trudna sytuacja finansowa strony, w opinii organu, nie ma charakteru stałego. Z materiału dowodowego nie wynika aby zły stan zdrowia podatnika nie pozwalał mu na wykonywanie jakiejkolwiek pracy zarobkowej. Dodatkowo strona wraz z żoną są właścicielami działki rekreacyjnej, która posiada określoną wartość majątkową. Ponadto wraz z synem w ostatnim czasie dokonywali wielokrotnego zakupu pojazdów, co wskazuje, iż małżonkowie Klubowcy posiadali zasoby pieniężne. Co do zarzutu odwołania odnoszącego się do tożsamej treści decyzji z decyzją adresowaną do żony podatnika organ stwierdził, iż w obu badanych przypadkach wystąpił zbliżony stan faktyczny, a decyzje stanowią dwa odrębne od siebie akty administracyjne i spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, ewentualne przyznanie ulgi stanęłoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa. W sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, ani też interesu publicznego, które uzasadniałyby przyznanie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości w wysokości 4600 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży w 2003 roku nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję Z.K. podniósł zarzut, iż zaskarżony akt jest nieważny z uwagi na brak jego podpisania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Ponadto skarżący wskazał, iż do sprzedaży nieruchomości został zmuszony ze względu na trudną sytuację materialną, w której znalazła się jego rodzina po utracie przez niego pracy. Dodatkowo skarżący w sposób dosadny przedstawił swoje osobiste odczucia odnoszące się do działalności organów administracji publicznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niepodpisania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej organ stwierdził, iż przedmiotowy akt został podpisany przez Naczelnika Wydziału Podatku Dochodowego od Osób Prawnych, który działał z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i tym samym podniesiony zarzut jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z wyjątkiem niemających jednak zastosowania w tej sprawie sytuacji określonych w art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl cytowanego artykułu organowi podatkowemu przyznano kompetencję do udzielania podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań (zaległości) podatkowych. Jedną z form ulgi jest możliwość umorzenia w całości lub części zaległości podatkowej. Omawiany przepis jest przykładem występującej w systemie prawa administracyjnego (podatkowego) instytucji uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne charakteryzuje się tym, iż organ administracji publicznej ma możliwość wyboru pozytywnego lub negatywnego dla strony rozstrzygnięcia. Jednakże wybór ten poprzedzać ma należyte zgromadzenie i zanalizowanie materiału dowodowego, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz przeprowadzenie wnioskowania opartego na zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Wszystkie te elementy winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności, gdy decyzja jest dla strony niekorzystna, organ jest zobowiązany w sposób wyczerpujący wyjaśnić przyczyny i przebieg rozumowania prowadzącego do wydania decyzji. Nadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się konieczność należytego wyważenia dwojakiego rodzaju interesów, o których stanowi art. 67a o.p.: ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przy podejmowaniu decyzji opartej na uznaniu administracyjnym. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 2948/99, publ. Lex nr 75599 oraz z dnia 5 października 2007 roku, sygn. akt I FSK 1150/06, niepubl.). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, interes publiczny zaś to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży też by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Interes podatnika nie może pozostawać w kolizji z interesem publicznym, umorzenie zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może bowiem być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Oceniając sytuację podatnika organy podatkowe winny mieć na uwadze interes budżetu państwa, w sprzeczności z tym interesem zaś byłoby przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na ogół podatników. Nadmienić należy nadto, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzegania przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena niedookreślonych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody (w dacie wydania zaskarżonej decyzji) to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Dyrektywa postępowania zamieszczona w art. 67a o.p. nie jest martwym, nic nie znaczącym nakazem, a winna znaleźć właściwe odzwierciedlenie w postępowaniu organu administracji. Organ zobowiązany jest po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego w sprawie (w myśl art. 122 o.p.) uwzględnić oba aspekty: ogólny i konkretny sprawy i wyważyć, który z nich zasługuje w danym wypadku na ochronę. Nie można przy tym tracić z pola widzenia faktu, że polski system prawa podatkowego oparty jest na zasadzie powszechności opodatkowania, płynącej z art. 84 Konstytucji RP. Wobec tego wszelkie odstępstwa od tej zasady, traktować należy jako wyjątki, które wymagają solidnego uzasadnienia. Z tych przyczyn przyjmuje się, że w decyzjach uznaniowych szczególną wagę przywiązywać należy właśnie do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ samo brzmienie przepisu nie prezentuje dostatecznego wyjaśnienia racji podjętej decyzji. Motywy te zostać muszą w znacznym stopniu uzupełnione o elementy natury ocennej. Wyrażenie ocen poprzedzać zaś musi precyzyjne i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego na podstawie pełnego materiału dowodowego dostępnego w sprawie (art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.). Instytucja uznania administracyjnego zajmuje wyodrębnione miejsce w katalogu rozstrzygnięć poddanych kognicji sądu administracyjnego. Wobec zastrzeżonej dla organu możliwości wyboru negatywnego albo pozytywnego dla wnioskodawcy orzeczenia, badanie legalności decyzji o charakterze uznaniowym przebiega w przeważającej mierze pod kątem prawidłowości postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość postulatom stawianym decyzjom uznaniowym. Zebrano rzetelnie materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej skarżącego, w szczególności odniesiono się do miesięcznych dochodów i zobowiązań, ustalono posiadany przez niego majątek ruchomy i nieruchomy. Organy w sposób szczegółowy przeanalizował sytuację rodzinną i majątkową skarżącego w kontekście zaistnienia przesłanek wyrażonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p.. dochodząc do przekonania, iż w sprawie nie zaistniały ani przesłanki ważnego interesu podatnika, ani też interesu publicznego. Sformułowane przez organ uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia pozwala przyjąć, że wszystkie elementy stanu faktycznego zostały zanalizowane w sposób wszechstronny i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego; zaprezentowano logicznie wyprowadzone wnioski. Uzasadnienie to zbudowano w sposób odpowiadający dyspozycji art. 210 § 4 o.p. Nie zrezygnowano w szczególności z oceny sytuacji podatnika pod kątem wymienionych w przepisie wartości: interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika, w kontekście powszechności obciążeń podatkowych. Wskazano, dlaczego korzyść podatnika w rozpoznawanej sprawie nie może zyskać prymatu nad ogólno obywatelskim obowiązkiem niesienia ciężaru fiskalnego. Wyjaśnić przy tym trzeba, że z samego przekonania podatnika nie wynika zasadność złożonego przez niego wniosku. Dla jego uwzględnienia wymagane jest zaistnienie tego rodzaju sytuacji faktycznej, która w sposób obiektywny uzasadnia przyznanie żądanej ulgi w oparciu o wskazane w przepisie przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2001 roku, sygn. akt III SA 1590/00, Lex nr 79619). Organ analizując sytuacje rodzinną i majątkową skarżącego doszedł do przekonania, iż co prawda znajduje się on w trudnej sytuacji materialnej, jednakże sytuacja ta nie ma charakteru stałego i przy podjęciu przez stronę określonych kroków (np. podjęciu pracy zarobkowej) jest ona w stanie wpłynąć na poprawę swojej sytuacji materialnej. Ponadto organ właściwie uznał, iż posiadanie przez skarżącego nieruchomości w postaci działki rekreacyjnej w zasadzie wyklucza możliwość przyznania ulgi. Także liczne transakcje kupna-sprzedaży pojazdów dokonywane przez Z.K. i jego syna mogą świadczyć, iż małżonkowie K. posiadają środki finansowe na pokrycie swoich zobowiązań podatkowych. Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do jej uchylenia. W szczególności odpowiada dyspozycji art. 120 i art. 121 § 1, art. 124 o.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i nie podważyły zasady zaufania podatnika do organu ani zasady przekonania. Decyzja zawiera rozstrzygnięcie oraz szczegółowe jego uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p.). Z kompetencji do rozstrzygnięcia wniosku podatnika w ramach instytucji uznania administracyjnego skorzystano w sposób wyważony należycie stosując dyspozycję art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi odnoszący się nieprawidłowego podpisania zaskarżonej decyzji. Przedmiotowa decyzja nie została wprawdzie podpisana przez Dyrektora Izby Skarbowej, lecz przez upoważnionego przez organ Naczelnika Wydziału Podatku Dochodowego od Osób Prawnych. Jednakże postępowanie takie jest jak najbardziej prawidłowe. Organy administracji publicznej mogą upoważnić pracowników jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w ich imieniu w ustalonym zakresie, w tym do wydawania decyzji administracyjnych, a upoważniony pracownik wydający w imieniu organu decyzję administracyjną ma obowiązek powołania się na udzielone mu uprawnienie do wydania decyzji. Możliwość taka jednoznacznie wynika z treści przepisu art. 210 § 4 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę prawnie do tego umocowaną to zarzut skargi w tym zakresie jest całkowicie bezzasadny. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił rozpatrywaną skargę P.Pie.