I SA/Łd 488/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Anna Świderska, Wiktor Jarzębowski (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004 roku sprawy ze skargi E.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. oddala skargę I SA/Łd 488/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w sprawie odmowy przyznania E.Ś. prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia dwóch uczniów. W uzasadnieniu podniesiono, że wniosek o przyznanie ulgi podatkowej jest niezasadny bowiem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zawarte przez podatnika z uczniami zostały rozwiązane wcześniej z dniem 15 stycznia 2001 r. z powodu likwidacji działalności gospodarczej, a zatem z winy szkolącej. Uczniowie kontynuowali dalszą naukę u innego podatnika i zdali egzaminy w dniu 5 lipca 2001 r. W takiej sytuacji, stosownie do art. 27c ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r., Dz.U. 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie updof, ulga przysługuje w proporcjonalnej części tylko temu podatnikowi, u którego uczniowie ukończyli naukę zawodu. Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Łodzi wyrokiem z dnia 23 października 2003 r. uchylił powyższą decyzję z powodu nie zbadania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Nie wyjaśniono bowiem okoliczności rozwiązania umów z uczniami, a przede wszystkim nie wykluczono możliwości, że to sytuacja życiowa i finansowa zmusiła podatnika do likwidacji firmy i wcześniejszego rozwiązania umów z uczniami. Organy podatkowe na podstawie czysto formalnych argumentów przyjęły, że umowy zostały rozwiązane z przyczyn leżących po stronie podatnika. W uzasadnieniu Sąd wyraził pogląd, iż jedynie kwalifikowane (z winy szkolącego) rozwiązanie umowy uprawniało przyznanie ulgi tylko kolejnemu szkolącemu, u którego pracownicy dokończyli naukę zawodu. Dla zachowania prawa do proporcjonalnej części ulgi konieczne jest, aby rozwiązanie umowy z uczniami nie było spowodowane działaniami podatnika podjętymi swobodnie, bez wymuszenia ich przez okoliczności faktyczne, na które nie miał wpływu. W związku z treścią tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...] ponownie odmówił E.Ś. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia dwóch uczniów. Organ podatkowy ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie piekarstwa i w tym zawodzie szkolił dwóch uczniów. Działalność ta została zlikwidowana z dniem 15 stycznia 2001 r. i z tym dniem zostały rozwiązane umowy o pracę z uczniami za porozumieniem stron. Nie można dać wiary podatnikowi, iż przyczyną likwidacji działalności gospodarczej był zły stan zdrowia, skoro z dniem 16 stycznia 2001 r. E.Ś. została zatrudniona w piekarni swego syna A.Ś. na stanowisku instruktora nauki zawodu i w dalszym ciągu szkoliła uczniów doprowadzając ich do egzaminów końcowych. Zatem likwidacja działalności gospodarczej nie była wymuszona okolicznościami, na które nie miała wpływu. Poza tym przepisy art. 27c ust. 1 i 2 updof w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. jasno wskazywały, że z ulgi uczniowskiej mogą korzystać podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, a E.Ś. składając stosowny wniosek o ulgę działalności takiej już nie prowadziła. W odwołaniu od tej decyzji E.Ś. zarzuciła naruszenie art. 27c updof. Stwierdziła, że jest nie do przyjęcia teza organu podatkowego, iż rozwiązanie umowy na mocy porozumienia stron nie było rozwiązaniem umowy przez uczniów. Poza tym organ błędnie ustalił, że likwidacja działalności nie była wymuszona okolicznościami, na które szkoląca nie miała wpływu, skoro przyczyną likwidacji były jej choroby, co zostało udowodnione stosownymi zaświadczeniami. Organ błędnie też założył, że skoro stan zdrowia podatnika nie pozwalał mu na prowadzenia działalności gospodarczej związanej z produkcją pieczywa, to nie mógł on też wykonywać pracy instruktora zawodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie podzielając zawarte w nim ustalenia i wnioski. W szczególności organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 27c ust. 1 i 2 updof z ulgi uczniowskiej mogą korzystać podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a występując z wnioskiem o ulgę odwołująca się takiej działalności już nie prowadziła. Poza tym organ I instancji prawidłowo uznał, że okoliczności, które spowodowały likwidację działalności nie zmieniają faktu, iż rozwiązanie umów nastąpiło z winy szkolącego podatnika. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E.Ś. wniosła o uchylenie powyższej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, oraz przyznanie jej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty podnoszone w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona bowiem organy podatkowe odmawiając skarżącej przyznania ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów nie naruszyły prawa. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że jednym z warunków skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi uczniowskiej jest prowadzenie działalności gospodarczej. Z art. 27c ust.1 updof wynika, iż z ulgi tej korzystać mogą podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ustępie 2 tego przepisu podkreślono, że ulga przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Sformułowania te oznaczają, iż warunek prowadzenia działalności gospodarczej powinien być spełniony także w chwili realizacji prawa do ulgi, a więc po zakończeniu szkolenia w chwili składania wniosku. Skorzystać z ulgi, stosownie do treści powyższych przepisów, mogą podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, co oznacza, że stan ten musi trwać w chwili korzystania z ulgi. W przepisie nie jest mowa o podatnikach, którzy prowadzili działalność gospodarczą (czas przeszły) w czasie trwania szkolenia. Wniosek taki wynika też z ustępu 7 art. 27c. Przepis ten określa sposób realizacji prawa do ulgi. Zastosowanie ulgi polega na obniżeniu podatku dochodowego o kwotę ulgi obliczoną w sposób określony w ustępach 5, 6, 8 i 9 art. 27c. Ulgę uczniowską stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi, a zatem ustawodawca założył, iż podatnik powinien w tym czasie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą. Brak spełnienia przez skarżącą warunku prowadzenia działalności gospodarczej w chwili wnioskowania o ulgę uniemożliwiał jej udzielenie, a zatem nawet gdyby okazało się, iż umowy o pracę z uczniami zostały rozwiązane wcześniej z przyczyn niezależnych od podatnika, to skorzystanie z ulgi też nie byłoby możliwe. Ocena prawna wyrażona w w/w wyroku NSA z dnia 23 października 2003 r. nie dotyczyła rozpatrywanego wyżej zagadnienia lecz interpretacji ustępu 11 art. 27c updof. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).