I SA/Łd 49/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA Cudak (spr.), Porczyńska, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005roku sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.417 (jeden tysiąc czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 49/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikowi H. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 10.022,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji postawił zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 35.732,22 zł. Powyższe nastąpiło poprzez niezasadne zaewidencjonowanie wydatków poniesionych m. in. na cele reprezentacji i reklamy; z tytułu podwójnego zaksięgowania faktur; zakupu paliwa na podstawie faktury niezawierającej numeru rejestracyjnego pojazdu; zakupu paliwa, zapłaty za usługi parkingu, oraz wjazdu na auto-giełdę samochodem osobowym, do którego nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu; z tytułu zarachowania w ciężar kosztów podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy skarżący był podatnikiem podatku VAT; zapłaty składki na indywidualne ubezpieczenie na życie; z tytułu poniesionych wydatków związanych z uzyskaniem kredytu inwestycyjnego na zakup nieruchomości; z tytułu zarachowania w ciężar kosztów zakupu paliwa dla samochodów klienta. Ustalono dodatkowo, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 348,77 zł. z tytułu amortyzacji środków trwałych. W tym stanie faktycznym dochód do opodatkowania określony został w wysokości 53.147,00 zł., natomiast zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 10.022,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w części zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 10.022.00 zł. i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty 9.541,10 zł. Organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty podatnika w zakresie nie uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydatków poniesionych na cele reprezentacji i reklamy oraz poniesionych w związku z eksploatacją samochodu osobowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za koszt uzyskania przychodu w roku 2004 kwotę w wysokości 983,95 zł. wynikającą z dokonanej przez podatnika w zeznaniu rocznym PIT-36 korekty in minus kosztów uzyskania przychodów o tą kwotę. Organ odwoławczy podkreślił, że nie uznanie powyższej kwoty jako koszt uzyskania przychodu, jak to uczynił organ pierwszej instancji, stanowiłoby o podwójnym jej opodatkowaniu. Natomiast organ odwoławczy uznał za nie zasadne stanowisko podatnika w zakresie kwoty 5.282,56 zł. zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nieopisanych paragonów. Podstawą tego stanowiska była treść § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm). Późniejsze uzupełnienie tych danych po rozpoczęciu kontroli, zdaniem organu podatkowego, było bezskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że kwota 8.639,08 zł. z tytułu spłaty odsetek od kredytu inwestycyjnego, przeznaczonego na zakup nieruchomości oraz zapłaty za usługi telefoniczne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak dowodu ich poniesienia. W ocenie organu odwoławczego również składka na indywidualne ubezpieczenie podatnika w wysokości 2.128,12 zł. nie ma związku przyczynowego z możliwością uzyskania przychodu. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów także kwoty 2.017 zł. poniesionej na zakup paliwa do samochodów klientów. W fakturach zakupu paliwa brak było bowiem numerów rejestracyjnych pojazdów. Wreszcie organ drugiej instancji nie uznał za koszty kwoty 8.878 zł. poniesionej w związku z udzieleniem kredytu inwestycyjnego na zakup nieruchomości (opłata skarbowa, sądowa, wpis do rejestru sądowego, prowizja bankowa). Na powyższą decyzję w dniu 22 grudnia 2004 roku została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił naruszenie przepisów: - art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176) w związku z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 roku, nr 152, poz. 1475), poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty zakupu drobnych materiałów biurowych udokumentowanych paragonami; - art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu koszty nie poniesione, w sytuacji, w której bankowe odsetki od kredytu na inwestycję w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej udokumentowane i określone, co do kwot i terminów przyszłych zapłat odnoszące się do przychodu bieżącego roku podatkowego, w którym możliwe jest ich zarachowanie są potrącane w roku podatkowym ich zarachowania; - art. 22 ust. l i art. 26 ust. l pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione na składki dotyczące indywidualnego ubezpieczenie podatnika na życie stanowiące zabezpieczenie kredytu inwestycyjnego na zakup nieruchomości; - art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodów klientów w sytuacji wykonania przez podatnika naprawy tych samochodów i dokonywania jazd próbnych; - art. 187 § l w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60), poprzez brak uwzględnienia wyjaśnień strony oraz dokumentów umowy kredytowej, paragonów, polisy ubezpieczeniowej, w sytuacji, gdy środki te dowodzą bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi kosztami a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; - art. 193 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe uznanie, iż podatkowe księgi nie dowodzą dokonania transakcji handlowych w nich zapisanych, udokumentowanych na podstawie paragonów, umowy kredytowej, harmonogramu spłat odsetek, polisy indywidualnej na życie, faktur zakupu paliwa do samochodów klientów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Jak wynika ze skargi oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przedmiotem rozbieżności pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem pozostało pięć rodzajów wydatków zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu rozstrzygającego w niniejszej sprawie w odniesieniu do trzech pozycji kosztowych nie można zaakceptować stanowiska i argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że błędna jest argumentacja organu podatkowego w zakresie kwalifikacji wydatku z tytułu kosztów zakupu drobnych materiałów biurowych udokumentowanych paragonami. Zdaniem organu, brak opisania paragonów w sposób przewidziany w § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przesądza o braku możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości i bhp oraz materiałów biurowych może być dokumentowany paragonami zaopatrzonymi w datę i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon - określającymi ilość, cenę jednostkową oraz wartość, za jaką dokonano zakupu. Na odwrocie paragonu podatnik musi uzupełnić jego treść, wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru. Bezspornym jest, że podatnik uzupełnił treść paragonów już po rozpoczęciu kontroli. Jednakże należy zaznaczyć, że zakwestionowanie tego kosztu nastąpiło jedynie ze względów formalnych. Natomiast organ podatkowy nie kwestionował samego faktu poniesienia tego wydatku. W związku z tym należy podkreślić, że w razie wadliwości dowodu księgowego, podatnik może wykazać innymi dowodami, że poniósł określony wydatek (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1994 r., III S.A. 571/94, POP 1995, nr 4, s. 69). Powyższa teza wynika z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej, wynikającej z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem fakt pewnych błędów w dokumentowaniu wydatków nie przesądza o niemożliwości zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto należy podkreślić, że przepisy o prowadzeniu ksiąg podatkowych określają jedynie wymogi niezbędne do uznania ich za niewadliwe. Natomiast o tym, co jest kosztem decyduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., III SA 1571/93, POP 1995, nr 1, s. 9). Nie ma racji również organ podatkowy kwestionując wydatek w kwocie 2.017 zł., poniesiony na zakup paliwa do samochodów klientów. Przyczyną zanegowania tego kosztu był brak numerów rejestracyjnych na fakturach zakupu paliwa. Stanowisko takie było by uzasadnione, gdyby chodziło o zakup paliwa do używanych przez podatnika samochodów osobowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Wówczas zastosowanie miał by przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik wówczas zobowiązany był do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Należy podkreślić, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej, handel samochodami, handel częściami samochodowymi. W związku z tym zakresem działalności zachodziła konieczność uruchomienia samochodu, jazdy próbnej, czy też przemieszczenia pojazdu. W tym celu niezbędne jest paliwo. Tak więc dla potrzeb prowadzenia swojej działalności gospodarczej podatnik zakupywał nie tylko części samochodowe, oleje, smary, ale również paliwo. W związku z tym zakup paliwa dla pojazdów klientów powinien być przez organy podatkowe rozpatrywany w aspekcie regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Odnośnie wydatku w kwocie 2.128,12 zł. z tytułu składek na indywidualne ubezpieczenie podatnika, to należy zgodzić się z organem podatkowym, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 a) ustawy brak podstaw do dokonania odliczenia powyższej składki. Stosownie do unormowań zawartych w tym przepisie podstawą obliczenia podatku ustala się po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących. W zasadzie więc uiszczenie przez podatnika składek na ubezpieczenie na życie jest neutralne dla opodatkowania i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Jednakże organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, powinien ten wydatek przeanalizować w kontekście regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem wymaga istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu lub możliwością jego uzyskania. W zaskarżonej decyzji brak jest analizy w zakresie istnienia tego związku. Jest to niewątpliwe naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to uniemożliwia ocenę prawidłowości zastosowania w tym zakresie przepisów prawa materialnego. Natomiast za niezasadne uznał Sąd zarzuty zawarte w skardze, odnoszące się do pozostałych dwóch wydatków. Odnośnie kwoty 8.639,08 zł. z tytułu spłaty odsetek od kredytu inwestycyjnego, przeznaczonego na zakup nieruchomości oraz zapłaty za usługi telefoniczne, podatnik nie przedłożył dowodu ich poniesienia. Zresztą skarżący nie twierdzi, że poniósł te koszty w spornym roku podatkowym. W związku z powyższym należy podkreślić, że rozliczenia kosztu w postaci odsetek od kredytu dotyczy przepis art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle tego przepisu nie można uznać za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu należnych w danym roku podatkowym (zarachowanych na podstawie umowy i not bankowych), lecz niezapłaconych w tym roku (tak też wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I S.A./Gd 1435/97). Jeśli zaś chodzi o zapłatę za usługę telefoniczną za miesiąc czerwiec, lipiec, wrzesień i październik to należy się zgodzić z organem podatkowym, że brak dowodu poniesienia wydatku przesądza o dopuszczalności zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu. Nie można bowiem mówić o koszcie uzyskania przychodu w sytuacji, gdy nie zostaje poniesiony wydatek. Wbrew twierdzeniom autora skargi w tym spornym zakresie ma zastosowanie zasada określona w art. 22 ust. 4 omawianej ustawy. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Do tych wydatków zaś nie ma zastosowanie wyjątek z art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 powyższej ustawy. Również trafnie organy podatkowe zakwalifikowały wydatek w kwocie 8.878 zł., związany z udzieleniem kredytu inwestycyjnego na zakup nieruchomości (opłata skarbowa, sądowa, wpis do rejestru sądowego, prowizja bankowa). Kwoty powyższe zalicza się, zgodnie z art. 22 lit. g) ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ceny nabycia. Zatem wydatek ten nie podlega zaliczeniu wprost do kosztów uzyskania przychodów, ale poprzez odpisy amortyzacyjne. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym zwrot kosztów zastępstwa adwokackiego zasądzono na podstawie art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Zgodnie z art. 152 powyższej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.