I SA/Łd 49/07

Dnia 20 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Asystent sędziego Joanna Skrzypczak - Zajger, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi A spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2005 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) określił A spółce jawnej w Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. do zwrotu w kwocie 22.104,- zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 163.874,- zł. Ponadto ustalił stronie za lipiec 2005 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia podatku naliczonego tj. kwotę 5.166,- zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał m.in., iż podatnik (prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu medycznego oraz przyrządów ortopedycznych) w lipcu 2005 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volvo S60 D5 Black Edition. Zakupiony samochód był samochodem osobowym, o czym świadczyła treść zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz treść karty pojazdu. Do faktury dokumentującej zakup ww. samochodu na terenie Niemiec, podatnik wystawił w dniu 6 lipca 2005 r. fakturę wewnętrzną nr [...], w której określił wartość netto pojazdu na kwotę 100.475,47 zł i naliczony podatek VAT – 22.104,60 zł. Podatek VAT z tytułu zakupu przedmiotowego pojazdu rozliczył w całości w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r., przyporządkowując powyższy zakup do nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i odliczając podatek naliczony w pełnej wysokości wynikającej w ww. faktury wewnętrznej (tj. 22.104,- zł). Powołując się na przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że maksymalna kwota podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupu ww. pojazdu wynosiła 5.000 zł. Podatnik w rejestrze dokumentującym zakupy wewnątrzwspólnotowe oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. zawyżył zatem, podatek naliczony z tytułu nabycia ww. samochodu o kwotę 17.104 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w rejestrze zakupów VAT-koszty oraz w deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, podatnik zawyżył podatek naliczony łącznie o kwotę 118,76 zł, poprzez nieprawidłowe zaewidencjonowanie kwot podatku naliczonego, wynikających z wymienionych w decyzji faktur, czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Wskazał również, że w rejestrze wewnątrz-wspólnotowego nabycia towarów oraz w deklaracji VAT-7 za badany miesiąc, w związku z nieprawidłowym przeliczeniem kwot wyrażonych w walucie obcej (euro) wynikających z wymienionych w decyzji faktur, podatnik zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 124,19 zł, naruszając tym samym § 37 pkt 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości, przedstawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podatnik zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji co do zawyżenia w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. podatku naliczonego z tytułu wewnątrz-wspólnotowego nabycia samochodu marki Volvo S60. W jego ocenie przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT i zawarte w nim ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT, dotyczy wyłącznie nowych środków transportu. Przedmiotowy samochód był pojazdem używanym, zatem wspomniany art. 86 ust. 3 nie miał zastosowania w sprawie. Ponadto zdaniem strony, uzasadnienie decyzji w zaskarżonej części nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka podniosła również, że informację o tym, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której przedmiotem był ww. samochód, jest opodatkowana na zasadach ogólnych, uzyskała od organu podatkowego dopiero w trakcie składania wymaganych prawem dokumentów. Pozostałych ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona nie kwestionowała. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 22.104 zł, umarzając postępowanie w tej części i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił interpretację art. 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji. Treść ww. przepisu była w ocenie Dyrektora Izby jasna i nie budziła wątpliwości interpretacyjnych. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w nim zawarte dotyczyło zatem wszystkich samochodów osobowych, zarówno nowych jak i używanych. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego, zawartych w art. art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Na wniesione przez stronę wyjaśnienia i zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli, spółka otrzymała odpowiedź w piśmie z dnia 12 października 2005 r. Następnie pismem z dnia 1 grudnia 2005 r. została poinformowana o możliwości zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie, jednak z przysługującego uprawnienia nie skorzystała. W ocenie organu odwoławczego również uzasadnienie spornej decyzji spełniało wymagania, o których mowa w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do stwierdzenia, iż spółka działała zgodne z informacją udzieloną przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten nie może być skuteczny ponieważ strona nie występowała w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej odliczeń podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu. Wyjaśniając przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji w części i umorzenia postępowania w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powtórne określenie przez organ pierwszej instancji wysokości zwrotu podatku w tej samej kwocie, co wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 (a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie) było pozbawione podstawy prawnej. Przepisy art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej dawały bowiem organowi podatkowemu prawo określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyłącznie wtedy, gdy kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług była inna, niż wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, 121, 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i wniósł o "uchylenie decyzji w zaskarżonej części". W uzasadnieniu podtrzymał m.in. stanowisko, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT, zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie nowych środków transportu. W innym przypadku, w ocenie podatnika, brak byłoby potrzeby definiowania pojęcia nowych środków transportu w art. 2 ust. 10 ustawy o VAT. Podatnik wskazał na treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który w przypadku dostawy towarów używanych, zwalnia taką transakcję od podatku VAT, bez żadnych ilościowych ograniczeń, o ile dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazał również na niezgodność art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z art. 17 VI Dyrektywy Rady UE, a przede wszystkim z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wynikała zasada, zgodnie z którą podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT w całości. Sytuacje, w których podatnik w ogóle pozbawiony był tego prawa, stanowiły wyjątek od tej zasady. Podobnie wyjątkowe miały być sytuacje, kiedy to podatnik był ograniczany w tym prawie. Wyjątki te mogły zostać wprowadzone na podstawie art. 17 ust. 6 lub art. 27 ust. 1 VI dyrektywy, jednak sytuacja przewidziana w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT do takich wyjątków, zdaniem strony, nie należała. Organy podatkowe nie miały zatem prawa kwestionować odliczenia dokonanego przez podatnika, a w konsekwencji nie miały również prawa do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, miała wykładnia przepisu tj. art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o podatku VAT. W ocenie sądu interpretacja tego unormowania, dokonana przez organy podatkowe, była poprawna. Generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT jest zasada, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże od zasady tej ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń i wyłączeń, m.in. w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT. W brzmieniu obowiązującym w 2005 r. przepis ten stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych (...) kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł. Przepisem tym ustawodawca wprowadził ograniczenia odliczalności podatku naliczonego przy nabyciu niektórych pojazdów samochodowych. W przypadku samochodów osobowych podatnik był zatem uprawniony do odliczenia tylko części podatku naliczonego przy nabyciu tego typu pojazdu (50% podatku określonego w fakturze dokumentującej nabycie samochodu lub innych dokumentach, lecz nie więcej niż 5.000 zł). Przepis ten w zakresie, w jakim znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Do ustalenia zakresu jego zastosowania wystarczająca jest zatem wykładnia gramatyczna. Stosując tę wykładnię organy podatkowe trafnie wskazały, iż zastosowanie art. 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT w ogóle nie jest uzależnione od tego, czy nabyty przez podatnika pojazd był pojazdem nowym, czy też używanym. Wprowadzenie przez stronę takiego rozróżnienia jest w sposób oczywisty niezgodne z brzmieniem tego przepisu – stanowi dodatkowy warunek jego zastosowania, w ogóle w tym przepisie nie przewidziany. Taka interpretacja nie uwzględnia zresztą dalszej treści art. 86, który w ust. 4 zawiera wprost sformułowane, enumeratywnie wyliczone, wyłączenia od stosowania zasady określonej w ust. 3. Gdyby zatem ustawodawca miał zamiar wyłączyć działanie ust. 3, w stosunku do pojazdów używanych, wówczas zamieściłby stosowne uregulowanie w ust. 4. Tego jednak nie uczynił. Nie jest również zasadny podnoszony w skardze argument, iż zaprezentowane przez stronę rozumienie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowi jedyne uzasadnienie dla istnienia definicji pojęcia nowych środków transportu (art. 2 ust. 10 ustawy o VAT). Po pierwsze, jak wskazano wyżej, pojęcie to w ogóle nie występuje w art. 86, zatem nie może mieć zastosowania w procesie interpretacji tej normy. Po drugie natomiast, pojęcie to – wbrew stanowisku strony skarżącej – jest wykorzystane w przepisach ustawy. Odwołuje się do niego art. 9 ust. 3 ustawy o VAT (definiujący wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów), art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a i ust. 3 pkt 1 (określający przypadki kiedy nie występuje wewnątrz-wspólnotowe nabycie towarów), a także art. 13 ust. 2 pkt 4 i ust 7 ustawy o podatku VAT (definiujący wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). W ocenie sądu, nie ma również znaczenia dla interpretacji art. 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT, treść art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, skoro przepis ten dotyczy zwolnień od podatku VAT. Budowanie analogii między zakresem zwolnień od podatku VAT, a zasadami pomniejszania podatku należnego o naliczony, nie jest dopuszczalne. Są to zupełnie odrębne regulacje, dotyczące różnych elementów konstrukcyjnych przedmiotowego podatku. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Treść tego przepisu nie wyłącza bowiem uprawnienia Państw członkowskich do określenia sytuacji, kiedy prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jest ograniczone lub wyłączone. Umocowanie dla utrzymania w mocy przez Państwa Członkowskie, przepisów krajowych określających wyjątki od powyższej zasady, stanowi (powołany zresztą w skardze) art. 17 ust. 6 dyrektywy. Na marginesie wskazać należy, że art. 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT był już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który uznał zawarte w nim uregulowanie za zgodne z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok z dnia 19 września 2006 r. K 7/05, publ. OTK-A 2006/8/107). Powyższe orzeczenie dotyczyło wprawdzie oceny konstytucyjności uregulowań dotyczących pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe, jednak rozważania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału, można odnieść wprost do niniejszej sprawy. Trybunał, powołując się na bogate orzecznictwo w tej materii, dopuścił zatem możliwość pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazując jednocześnie, że takie ograniczenie praw podatnika może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie wyartykułowanych. Wskazał jednocześnie, że to do ustawodawcy należy kształtowanie systemu podatkowego, w tym także określanie wyjątków od ogólnych zasad, m.in. wyjątku od zasady pełnego odliczania podatku naliczonego przy zakupach związanych z prowadzeniem działalności opodatkowanej. Ustawodawca był zatem – w ocenie Trybunału – uprawniony do uznania, że podatnikowi służy prawo do odliczenia tylko 50% (nie więcej niż 5.000 zł) podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wzorem zamieszczonym w ustawie. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zaprezentowane wyżej stanowisko. Odnośnie zarzutów naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, zawartych w art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te okazały się również niezasadne. Jak wynika z akt sprawy, strona otrzymała odpowiedź na wniesione przez nią w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia i zastrzeżenia, została również poinformowana o możliwości zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie. Organy podatkowe zapewniły jej zatem należyty udział w postępowaniu podatkowym. Również podniesione w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia strony skarżącej, z których wynika, że została wprowadzona przez organy podatkowe w błąd co zakresu odliczenia podatku naliczonego od nabytego pojazdu, nie mogą być skuteczne. Podatnik bowiem nie może uchylać się od zastosowania, nie budzącego wątpliwości przepisu prawa, zasłaniając się w istocie jego nieznajomością. W ocenie sądu nie są również zasadne zastrzeżenia strony skarżącej odnośnie uzasadnienia spornej decyzji. Uzasadnienie to było wyczerpujące, odnosiło się do podniesionych przez stronę zarzutów, a zatem spełniało wymagania, o których mowa w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.