I SA/Łd 49/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., kwiecień – maj 2013 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2012 r., listopad. 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. i czerwiec 2013 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokat W. R. – R. kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z [...] r., Nr [...], określającą A.H. (dalej: podatniczce, skarżącej lub stronie) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2012 r. w kwocie 128 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 17.328 zł i maj 2013 r. w kwocie 33.025 zł oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: wrzesień 2012 r. w kwocie 2.666 zł, listopad 2012 r. w kwocie 60.672 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 31.961 zł, styczeń 2013 r. w kwocie 41.046 zł, luty 2013 r. w kwocie 3.807 zł, marzec 2013 r. w kwocie 8.120 zł i czerwiec 2013 r. w kwocie 20.828 zł. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. podatniczka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a obydwie strony tych transakcji miały świadomość ich nierzetelności. Ponadto stwierdzono, że podatniczka bezzasadnie odliczyła cały podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących najem samochodów osobowych, a także podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów (soczewek, oprawy okularowej, okularów korekcyjnych i płynu do soczewek) wykorzystywanych do celów osobistych, które nie miały związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. Jednocześnie organ ustalił, że podatniczka zaniżyła podatek należny na skutek nieudokumentowania fakturami VAT oraz nierozliczenia w ewidencji dostaw i deklaracjach VAT-7 otrzymanych zaliczek oraz dokonanych dostaw. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. na podstawie art. 207, art. 210, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1652 ze zm., dalej: "u.p.t.u") oraz art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: październik 2012 r. – czerwiec 2013 r. w innych wysokościach, niż wykazane przez stronę w deklaracjach VAT-7. W odwołaniu pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zgromadzony częściowo w toku innych postępowań. Zarzuty odwołania obejmowały przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Pełnomocnik strony wskazał między innymi na niemiarodajność opinii internetowych przytoczonych przez organ w treści zaskarżonej decyzji na temat wpływu czynników atmosferycznych na składowaną na otwartej przestrzeni biomasę oraz pellet. Ponadto stwierdził, że kwestionowanie zasadności wydatków poniesionych przez podatniczkę na okulary korekcyjne, soczewki i oprawę okularową, jako nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, świadczy o braku wiedzy organu podatkowego o specyficznych warunkach produkcji pelletu, zmuszających pracowników przebywających na terenie zakładu do noszenia okularów ochronnych z uwagi na zapylenie i kurz. Strona nie kwestionowała w odwołaniu ustaleń organu dotyczących odliczenia podatku naliczonego w nieprawidłowej wysokości z tytułu wynajmu samochodów oraz zaniżenia podatku należnego poprzez nieudokumentowanie fakturami VAT oraz nierozliczenie w ewidencji dostaw i deklaracjach VAT-7 otrzymanych zaliczek oraz dokonanych dostaw. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu warunkiem możliwości potrącenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest rzeczywiste nabycie towaru, związane ze sprzedażą opodatkowaną, czyli rzeczywiste dokonanie transakcji. Aby zatem otrzymana przez podatnika faktura dawała prawo do odliczenia wskazanego w niej podatku, musi być rzetelna, tzn. czynność udokumentowana fakturą musi zostać przez dostawcę faktycznie wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. i musi być wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej, wykazany przez podatniczkę w lutym i kwietniu 2013 r. podatek naliczony wynikał z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży biomasy oraz pelletu. Wystawca tych faktur, firma "A" M. S., nie prowadziła ewidencji nabyć oraz dostaw VAT za okres luty - kwiecień 2013 r., ani też nie rozliczała ich w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, mimo że w ramach prowadzonej działalności wystawiała faktury mające potwierdzać świadczenie usług oraz sprzedaż towarów. Organ powołał się na ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Z [...] września 2016 r., Nr [...] o obowiązku zapłaty przez M.S. podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktur, które uznano za nierzetelne. Były to te same faktury, który organ zakwestionował w przedmiotowej sprawie, wystawione na rzecz firmy "C", w których jako przedmiot sprzedaży wskazano biomasę drzewną i rolną oraz pellet. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazywał, że M. S. nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających nabycie tych towarów, jak i faktu ich posiadania, w szczególności nie okazała spisu z natury na koniec roku 2012 (w spisie za rok 2011 wykazała zaś tylko odzież), nie potrafiła również wskazać źródła ich pochodzenia. Za niewiarygodne uznano zgromadzone w tej sprawie wyjaśnienia męża M. S., T. S., wskazujące, że od 2009 lub 2010 r. pellet i biomasa leżały "zapomniane" obok hali przy ul. A 3 w D., co mogło mieć wpływ na jakość i wartość towaru. Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od maja 2012 r. do lutego 2013 r. firma "A" nie wykonywała już większych prac, oprócz prac (usług elektrycznych) na rzecz firmy "C", natomiast od lutego 2013 r. w ogóle nie wykonywała usług ani też nie prowadziła sprzedaży. W opinii organu znajdująca się w trudnej sytuacji finansowej firma "A" nie mogła "zapomnieć" o posiadaniu, a następnie sprzedaży w lutym i kwietniu 2013 r., ponad 350 ton biomasy i pelletu wartych blisko 165.000 zł oraz o wystawieniu faktur VAT mających dokumentować tę sprzedaż, w sytuacji, kiedy podczas przesłuchania z 28 listopada 2015 r., T.S. potwierdził wykonanie na rzecz podatniczki szeregu usług elektrycznych o mniejszej wartości, dokonanych wcześniej, w okresie od września 2012 r. do stycznia 2013 r. Wątpliwości organu wzbudził też fakt, że mimo, iż T. S. wskazywał, że kwestionowany towar był składowany w warunkach, który mogły obniżyć jego wartość (na możliwą utratę wartości nieprawidłowo składowanej biomasy i pelletu wskazywał również w swoich zeznaniach P. K.) to jego cena, widniejąca na zakwestionowanych fakturach, nie odbiegała od cen na fakturach dokumentujących rzeczywiste transakcje podatniczki z innymi kontrahentami. Zdaniem organów podatkowych na fikcyjność kwestionowanych transakcji wskazują ponadto: - zeznania kierowców świadczących usługi transportowe na rzecz podatniczki o tym, że towaru na posesji nie było, - zeznania świadków dotyczące miejsc składowania pelletu oraz biomasy, a także warunków w jakich powinny być przechowywane, - brak wiedzy A. H. i M. S. w zakresie prowadzonej działalności, dotyczącej zarówno pochodzenia towaru, jego przechowywania i magazynowania, jak i samego przebiegu kwestionowanych transakcji, - brak dokumentów (faktur zakupu) potwierdzających nabycie przez M.S. biomasy i pelletu oraz ich posiadanie (spisu z natury) i magazynowanie, - fakt, że po zakończeniu działalności przez firmę "B" wszystkie towary i surowce zostały sprzedane na rzecz podatniczki, a towary należące do firmy "A" miały pozostać niezabezpieczone przez kilka lat na terenie posesji. W opinii organu powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że firma "A" nie dokonała na rzecz podatniczki dostaw udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, wobec tego faktury te są nierzetelne, stanowią "puste" faktury kosztowe, co oznacza, że podatniczka nie była uprawniona do odliczenia wynikającej z nich kwoty podatku naliczonego. Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że kwestia "dobrej wiary" podatniczki, w kontekście orzecznictwa TSUE w tym zakresie, nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia, gdyż wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towarów, a obydwie strony fikcyjnej transakcji były tego w pełni świadome. Organy zakwestionowały również prawidłowość odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie okularów korekcyjnych, soczewek, oprawy okularowej oraz płynu do soczewek. Powyższe transakcje uznano za wydatki o charakterze osobistym, ponoszone niezależne od prowadzenia działalności gospodarczej i nie mające związku z dokonywaną przez podatniczkę sprzedażą opodatkowaną. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania organ uznał je za nieuzasadnione. Jego zdaniem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto szereg działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W opinii organu stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób rzetelny i jednoznaczny, a wydana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie oraz przytoczeniem przepisów prawa i uzasadnieniem ich zastosowania w sprawie. Organ nie podzielił zarzutów wskazujących na posiłkowanie się materiałem zgromadzonym w toku innych postępowań, w sytuacji, kiedy podatniczka posiadała znikomą wiedzę na temat prowadzonej działalności, a w zakresie spornych transakcji nie potrafiła wskazać żadnych istotnych okoliczności. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Podatniczka powieliła argumentację zawartą w odwołaniu, ponownie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust.1 w związku z art. 146 a pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 1, art. 87 ust.1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art.187§1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Zdaniem skarżącej nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości, niż wykazane przez nią w deklaracjach miesięcznych VAT-7 i do zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W opinii podatniczki kwestionowane przez organy transakcje rzeczywiście miały miejsce, a wnioski organów z przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz przeprowadzonych dowodów są próbą jednostronnej interpretacji zdarzeń gospodarczych. Za przykład takiego działania skarżąca powtórnie wskazała ustalenia organu o wpływie czynników atmosferycznych na biomasę drzewną. Skarżąca podważyła również zeznania kierowców, o tym, iż nie widzieli materiałów, który miały być składowane na placu załadunkowym, stwierdzając, że plac ten znajdował się po drugiej stronie budynku produkcyjnego, kierowcy nie mogli zatem w żaden sposób widzieć zgromadzonych tam materiałów. Podatniczka podtrzymała także inne zarzuty prezentowane już na etapie odwołania, w tym zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zgromadzony w toku innych postępowań, co stanowiło przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Przedmiotem sporu są dwa zagadnienia, a mianowicie; - zasadność odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z trzech faktur z lutego i kwietnia 2013 r. mających dokumentować zakup biomasy i pelletu od M. S. prowadzącej działalność pod firmą "A", - zasadność odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z pięciu faktur dokumentujących zakup oprawy okularowej, soczewek, okularów korekcyjnych oraz płynu do soczewek. Sporna wcześniej kwestia dotycząca prawidłowości odliczenia przez skarżącą pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem samochodów osobowych nie została w żaden sposób poruszona w skardze, co oznacza, że skarżąca zaakceptowała wnioski organów, że przysługiwało jej odliczenie 60% podatku naliczonego z tych faktur. Nie są też przedmiotem sporu stwierdzone przez organy stosunkowo drobne uchybienia w zakresie rozliczenia podatku należnego. Na wstępie należy zauważyć, że część zarzutów skargi sformułowana jest dość ogólnie i nie wynika z nich jasno, do których ustaleń i wniosków organów się odnoszą. Dotyczy to zwłaszcza zarzutu z pkt 1a skargi, w którym strona zarzuciła naruszenie szeregu wymienionych łącznie przepisów prawa materialnego, ale nie wyjaśniła, na czym to naruszenie polega. Taki sposób formułowania skargi utrudnia jej zrozumienie. Organy miały pełne prawo do stwierdzenia, że trzy sporne faktury mające dokumentować zakup biomasy i pelletu są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych. Taki, wynikający z decyzji podatkowych, wniosek jest oparty o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który został oceniony wszechstronnie i logicznie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji podatkowych. Twierdzenia skarżącej o rzeczywistym nabyciu pelletu i biomasy od M. S. mają potwierdzenie w treści samych spornych faktur i w zeznaniach T. S., czyli męża M. S., oraz w zeznaniach M. H., czyli męża skarżącej, a także częściowo w zeznaniach P. K. Jednakże zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy dokonuje ustaleń istotnych w sprawie okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie poszczególnych jego części, a zgodnie z wyrażoną w art. 122 tej ustawy zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy powinien podejmować takie działania i w takim zakresie, jakie są konieczne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do dokonania subsumpcji ustaleń faktycznych do obowiązującego prawa. Ustaleń faktycznych dokonuje się na podstawie gromadzonego materiału dowodowego. Różne dowody mogą potwierdzać różne, często sprzeczne wersje zdarzeń, np. zeznania poszczególnych świadków mogą się różnić co do przebiegu określonych zdarzeń, co niekoniecznie musi wynikać z celowego składania fałszywych zeznań, ale może wynikać także z ułomności pamięci ludzkiej. Ustalając stan faktyczny organ podatkowy musi zatem wskazać dowody, na podstawie których dokonał tych ustaleń oraz przyczyny, dla których jedne dowody uznał za wiarygodne, a innym odmówił wiary. Wynika to z art. 210 § 4 O.p. Postępowanie w sprawie niniejszej zostało przeprowadzone zgodnie z tymi zasadami. Organy przekonująco wyjaśniły, dlaczego zeznania T.S. i M.H., oraz treść wspomnianych wyżej trzech faktur uznały za niewiarygodne. Ocena ta, dokonana w kontekście całego materiału dowodowego, jest prawidłowa, logiczna i przekonująca. Przede wszystkim, co zupełnie zostało pominięte w skardze, istotnym dowodem na nierzetelność spornych faktur jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2016 r. wydana wobec M.S., mocą której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., właśnie kwot podatku wynikających z tych trzech spornych faktur wystawionych przez M. S. na rzecz A. H. Decyzja ta, jak wskazały organy podatkowe, jest ostateczna. Ma ona charakter dokumentu urzędowego, a więc zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, że wymienione w niej faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów, a obowiązek zapłaty podatku przez M. S. wynika nie z dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, ale z samego faktu wystawienia faktury z oznaczoną kwotą podatku. Żaden dowód przeciwko tej decyzji nie został przeprowadzony i nie została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Wydanie decyzji w tej odrębnej sprawie zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego, którego wyniki dały podstawę do wniosku o nierzetelności spornych faktur. Organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie A.H.nie mogły tego dowodu zignorować. Dowód ten ma podstawowe znaczenie w sprawie. Ponadto uzasadniając swoje ustalenia co do nierzetelności spornych faktur organy wskazały na szereg innych okoliczności (zob. str. 15 decyzji organu pierwszej instancji). Przede wszystkim, wymieniając teraz tylko najważniejsze, ani M.S., rzekoma sprzedawczyni pelletu i biomasy, ani jej mąż nie tylko nie posiadali żadnych dokumentów mogących potwierdzić wcześniejszy zakup biomasy lub pelletu, ale nie potrafili wskazać źródła nabycia tych towarów lub surowców do produkcji pelletu, ani też nie posiadali żadnych dokumentów (np. spisu z natury) wskazujących na posiadanie biomasy lub pelletu, np. jako pozostałości po produkcji. Pomiędzy zeznaniami świadków, to jest K. i S., występują istotne różnice, opisane przez organy, co do ilości biomasy i pelletu oraz miejsca ich składowania na nieruchomości w D. Ponadto zasadnie organy oceniły, że zupełnie niewiarygodne są zeznania T. S., iż o posiadaniu biomasy i pelletu, mających leżeć na cudzej działce od kilku lat, zupełnie zapomniał, gdy w tym czasie małżonkowie S. przeżywali kłopoty finansowe, a przecież wartość tej biomasy i pelletu, jak wynika ze spornych faktur, była niebagatelna. Wbrew podniesionym zarzutom ustalenia i decyzje organów podatkowych nie opierają się na wybiórczej ocenie materiału dowodowego, ale na ocenie całego materiału dowodowego. Tej oceny Sądu nie zmienia oczywiście fakt, że niektóre dowody zostały ocenione jako niewiarygodne, bo taka jest rola organów podatkowych w razie zgromadzenia dowodów, z których mogą wynikać sprzeczne wnioski. Wbrew podnoszonym zarzutom ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie ma charakteru dowolnego, bowiem organy uzasadniły, które dowody i dlaczego zostały ocenione jako niewiarygodne. Zasadnie wskazano zatem na sprzeczności w zeznaniach świadków, na brak jakichkolwiek dokumentów mogących potwierdzić nabycie i posiadanie przez M.S. pelletu lub biomasy, a tym samym brak możliwości sprzedania tych towarów skarżącej. Oczywistym jest, że organy podatkowe mogły podchodzić z ostrożnością do zeznań świadków T. S. i M. H., gdyż w ich interesie było potwierdzanie rzetelności faktur mających dokumentować sprzedaż biomasy i pelletu. Odmowa dania wiary tym świadkom została jednak logicznie uzasadniona poprzez wskazanie na szereg ustalonych przez organy okoliczności wskazujących na brak spornych transakcji. Zaskarżona decyzja posiada wszystkie elementy wymagane art. 210 Ordynacji podatkowej. Wbrew podnoszonym zarzutom z uzasadnienia obu decyzji wynika jasno zarówno dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, jak i jej uzasadnienie faktyczne i prawne. W tym ostatnim aspekcie wskazano przepis (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.) będący podstawą wyeliminowania z rozliczenia podatku faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, dokonano prawidłowej wykładni i zastosowania tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Decyzje oparte zostały o kompletny materiał dowodowy. Zarzut niezupełności tego materiału dowodowego jest nieuzasadniony, a skarżąca nawet nie wskazała, w jakim zakresie materiał ten powinien być uzupełniony, poza wskazaniem, że organy nie zasięgnęły opinii biegłego, co do wpływu warunków atmosferycznych na przechowywanie biomasy i pelletu. W ocenie Sądu nie było jednak potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego w takim zakresie. Rozważania i wnioski organów w tej mierze, a więc co do nierealnej, zbyt wysokiej ceny zbywanych towarów określonej na spornych fakturach są jedynie uzupełnieniem argumentacji zmierzającej do wykazania nierzetelności spornych faktur. Nierzetelność ta została w dostateczny sposób wykazana, a koronnym dowodem jest wspomniana wcześniej ostateczna decyzja wydana wobec M.S., mocą której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wątpliwości organów co do rzeczywistej wartości pelletu i biomasy, a więc towarów mających być przedmiotem spornych nabyć, znajdują także potwierdzenie i uzasadnienie w zeznaniach T.S., który przecież stwierdził, że cyt. "jeżeli chodzi o pellet, to nie był to w zasadzie pellet, tylko taka sypka substancja, która jeszcze nie była zgranulowana, nie był to produkt końcowy" i dalej cyt. "ta biomasa nie była też chyba dobrej jakości, nie byłoby z tego dobrej jakości pelletu o wysokiej wartości energetycznej". Oczywistym jest, że skarżąca i jej mąż zajmując się produkcją pelletu musieli mieć rozeznanie co do jakości wymienionych substancji i gdyby sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce, to nie byłoby żadnego logicznego uzasadnienia, żeby płacić za ich nabycie, jak za pełnowartościowy towar. Prawidłowości wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe z oceny zebranych w sprawie dowodów nie podważają zeznania świadków Z. i R., czyli kierowców świadczących usługi transportowe na rzecz skarżącej. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom podatniczki organy nie traktowały tych zeznań jako dowodu "kluczowego", jak zostało to ujęte w skardze. Niewątpliwie takim dowodem kluczowym jest wskazana wcześniej decyzja wydana wobec M. S. Jednakże z zeznań wskazanych wyżej kierowców wynika, że nie widzieli oni żadnej biomasy i pelletu, które na posesji w D. miałyby być przez kilka lat składowane. Jeżeli nawet część tych substancji miałaby być składowana w takim miejscu na posesji, którego kierowcy nie mogli obserwować, to przecież nie oznacza, że rzeczywiście te substancje tam leżały. Nie są też uzasadnione zarzuty skorzystania przez organy z materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, a więc z dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec M.S. Przede wszystkim możliwość taka wynika z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Z Ordynacji podatkowej wynika zasada pośredniości, co oznacza możliwość korzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Jest to szczególnie uzasadnione, gdy z tego samego dokumentu (faktury) lub tych samych okoliczności faktycznych, które należy prawidłowo ustalić, wynikają konsekwencje dla różnych podmiotów, np. obu stron jednej transakcji. Jednak także dowody pozyskane z innego postępowania były znane stronie skarżącej, mogła się do nich odnosić i czyniła to. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 O.p., bowiem organy podatkowe w sprawie niniejszej tego przepisu nie stosowały, a więc nie mogły go naruszyć. Przepis ten był podstawą wydania decyzji wobec M.S., decyzji stanowiącej istotny dowód w sprawie niniejszej, co jednak nie oznacza naruszenia tego przepisu w rozpatrywanej obecnie sprawie. Nie są też uzasadnione zarzuty dotyczące zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z pięciu faktur dokumentujących zakup oprawy okularowej, soczewek, okularów korekcyjnych oraz płynu do soczewek. Organy nie naruszyły art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że zakup tych rzeczy był związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Przecież jej pełnomocnik w piśmie z 17 września 2024 r. wyjaśniał, że te rzeczy miały pełnić rolę ochronną, w związku trudnymi z warunkami produkcji pelletu, w tym znacznym zapyleniem. Jednakże skarżąca nie podważyła w żaden sposób konstatacji organów, że przecież nie kupiła okularów ochronnych, a i charakter pozostałych rzeczy wskazuje na ich związek z zaspokojeniem osobistych potrzeb podatniczki, niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji pelletu. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia pozostałych przepisów ustawy o p.t.u. Sąd naruszenia takiego nie dostrzega, natomiast skarżąca nawet nie uzasadniła na czym konkretnie miałoby polegać naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 tej ustawy. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302). O kosztach orzeczono na podstawie § 2 pkt 1, § 21 pkt 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 8 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2016 r., poz. 1716). dcz