I SA/Łd 49/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. z/s w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2024 r. nr 1001-IOV-2.4033.15.2024.7.U28.JT w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 49/25 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej też jako DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia A Spółka z o.o. Sp. k. (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy (dalej też jako NUS) z dnia 28 sierpnia 2024 r. w sprawie przedłużenia do 24 września 2024 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w kwocie 862.459 zł, W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśniono, że w dniu 17 stycznia 2017 r. strona złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 875.573 zł do zwrotu w terminie 60 dni. W następstwie przeprowadzonego postepowania kontrolnego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. określił kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2016 r. w innej wysokości niż wynikała złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. Organ I instancji wskazał, że sporne faktury dotyczące nabyć towarów wystawione zostały w celu wyłudzenia podatku VAT. W konsekwencji organ zakwestionował również dostawy wewnątrzwspólnotowe tkanin wykazane na rzecz podmiotu ze Słowacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 5 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 279/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję organu z dnia 5 stycznia 2021 r. Naczelny Sądu Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 2540/21, oddalił skargę kasacyjną organu. Sąd II instancji wyraził pogląd, że w celu ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie dotyczącej spółki A, podobnie jak w postępowaniu dotyczącym spółki C., kluczowe jest ustalenie, czy transakcje w łańcuchu dostaw K.-G.-P.-C.-A miały gospodarczy charakter. Sąd II instancji powołał się również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/WA 586/21, wydanym dla spółki z o.o. C. i wskazał, że celowym będzie przeprowadzenie postępowania w podobnym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 3 czerwca 2024 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 listopada 2018 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w związku z zaleceniami zawartymi w wyroku NSA Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2024 r., przedłużył do 24 września 2024 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. Od powyższego postanowienia strona wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - powołując się na art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 – dalej u.p.t.u. lub VAT) oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej O.p.) - ocenił, że postanowienie organu I instancji odpowiada prawu. Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dopiero po zgromadzeniu nowego materiału dowodowego w przedmiocie zakreślonym przez Naczelny Sąd Administracyjny i dokonaniu oceny pozyskanych nowych dowodów w sprawie będzie miał możliwość stwierdzić zasadność lub nie wykazanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do zwrotu. Działania Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stanowią motywy uzasadniające konieczność przedłużenia tego zwrotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy, który prowadzi czynności sprawdzające. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy nie przekroczył granic wskazanych w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy VAT i wskazał na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy przedłużając termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. dokonał tej czynności w trybie czynności sprawdzających, niezależnie od trybu w jakim wdanym czasie miała miejsce weryfikacja rozliczenia podatnika (w tym przypadku postępowanie podatkowe). Jednocześnie wydając dane postanowienie organ uwzględniał okoliczności wynikające z tej procedury weryfikacji rozliczenia znane na dzień wydawania postanowienia. Postawione w zażaleniu zarzuty naruszenia przepisów O.p. i u.p.t.u., w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, nie są uzasadnione. Reasumując, podkreślono, że przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który niweczyłby spełnienie celu tego przepisu, tj. umożliwienie organowi podatkowemu tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy przekonało organ odwoławczy, że w sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku i organ podatkowy ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na oparciu skarżonego postanowienia o swobodne przypuszczenia i wątpliwości odnośnie stanu faktycznego badanej sprawy, które nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, jak również poprzez dokonanie przedłużenia terminu zwrotu VAT w sytuacji wydania w niniejszej sprawie decyzji podatkowej DIAS uchylającej wydane uprzednio pierwszoinstancyjne rozstrzygniecie wymiarowe i przekazującej sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a zatem w sytuacji, w której w obrocie prawnym nie występuje żadne rozstrzygnięcie określające kwotę podatku w innej wysokości aniżeli zadeklarowana przez spółkę w korzystającej z domniemania prawdziwości deklaracji VAT-7, 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych i wyrażenie aprobaty dla dokonania przez organ pierwszej instancji kolejnego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT, pomimo braku zaistnienia przesłanek do przedłużania podatnikowi terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 3. art. 125 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się wydaniem skarżonego postanowienia w sytuacji niepodjęcia przez organy podatkowe prowadzące od 24 lutego 2017 r. postępowanie wymiarowe, w najkrótszym możliwym czasie, wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy, za pomocą jak najprostszych możliwych środków, co świadczy o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 4. art. 127 O.p. poprzez bezrefleksyjne powtórzenie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wadliwej argumentacji organu pierwszej instancji, która nie pozwala jednak na przedłużenie terminu weryfikacji zasadności przysługującemu skarżącej zwrotu podatku, 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia dotychczasowego materiału dowodowego i przez to bezpodstawne przyjęcie, iż materiał ten stanowił wystarczającą podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku, przy jednoczesnym pominięciu znaczenia zapadłych wobec spółki orzeczeń sądowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w sprawie niniejszej, jak też w sprawach o analogicznym stanie faktycznym za pozostałe, kontrolowane okresy rozliczeniowe 2016 i 2017 r., 6. art. 217 § 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, mogącego prowadzić do podjęcia skarżonego postanowienia oraz brak przedstawienia rzetelnych argumentów uzasadniających treść skarżonego postanowienia; DIAS zaaprobował, że NUS ograniczył się de facto do stwierdzenia, że jest uprawniony do dalszego niezwracania podatnikowi zwrotu VAT (o co podatnik wnioskował w styczniu 2017) wyłącznie z uwagi na okoliczność ponownego prowadzenia postępowania wymiarowego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi , podczas gdy w świetle zapadłego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 14 listopada 2023 r, o sygn, akt 1 FSK 2540/21 nie ulega wątpliwości, że właściwe organy podatkowe obu instancji (Naczelnik UCS oraz DIAS) nie zgromadziły dowodów wystarczających do choćby wykazania zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym, nieznanym podatnikowi etapie obrotu, co prowadzi do wniosku, iż w takim przypadku sanowanie podatnika brakiem możliwości dysponowania przysługującymi mu kwotami wynikającymi z deklaracji VAT-7 jest zbyt daleko idące i nieproporcjonalne, 7. art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1, 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że do wydania skarżonego postanowienia wystarczające było jedynie zaistnienie wątpliwości organu i okoliczność ponownego prowadzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz naruszenie wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasady neutralności VAT, ze względu na przerzucenie na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku. W kontekście wskazanego naruszenia podkreślono, że w świetle prawa nie ma przeszkód, by NUS dokonał na rzecz podatnika zwrotu VAT, a dopiero w przypadku udowodnienia nierzetelności jego działania, ewentualnie oczekiwał od Podatnika zapłacenia stwierdzonej zaległości podatkowej. Podatnik zawnioskował bowiem o dokonanie zwrotu VAT blisko 8 lat temu, a w świetle zapadłego wyroku NSA z dnia 14 listopada 2023 r, wynika, że tak daleko idące ograniczenie nie zostało w ogóle uzasadnione, przy czym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ponownym prowadzeniem postępowania podatkowego z uwagi na konieczność sanowania popełnionego poprzednio błędu procesowego, lecz z przypadkiem uznania przez Sąd, że organy podatkowe w ogóle nie udowodniły zaistnienia oszustwa, a w dalszej kolejności złej wiary, czy też niestaranności działalności podatnika. Ponadto zaznaczono, że organy podatkowe nie mają prawa do przedłużenia zwrotu VAT po tym, jak w sprawie została wydana decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Mając powyższe na uwadze wniesiono uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo wniesiono o rozważenie możliwości uchylenia również postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z dnia 23 maja 2024 r., Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. z 19 sierpnia 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Na wstępie wyjaśnić należy, że kierując się kryterium legalności, sądy administracyjne dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i faktycznego aktualnego na dzień wydania zaskarżonego aktu. Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany do protokołu rozprawy wniosek pełnomocnika organu o umorzenie postępowania sądowego jako bezprzedmiotowego. Decyzja wymiarowa, na którą jako skutkującą bezprzedmiotowością kontroli zaskarżonego postanowienia wskazuje pełnomocnik organu, nie pozostawała w obrocie prawnym na dzień wydania zaskarżonego aktu. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia prawnej możliwości dokonania przez organ podatkowy dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT i wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, w której dotychczas prowadzona weryfikacja zakończona została wydaniem przez organ I instancji decyzji wymiarowej, określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji złożonych przez podatnika, którą to decyzję - w następstwie zapadłych prawomocnych wyroków sądowych - organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Istotą sporu w sprawie jest właśnie zasadność przedłużenia stronie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Analogiczne zagadnienie (dotyczące innych okresów rozliczeniowych) na tle tożsamych zarzutów skarg było przedmiotem rozważań tutejszego Sądu w wyrokach z dnia 11 lutego 2025 r. (sygn. akt I SA/Łd 739/24 i I SA/Łd 740/24), które Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, a argumentację zawartą w ich uzasadnieniach przyjmuje za swoją. Przechodząc do rozstrzygnięcia spornych kwestii związanych z przesłankami stosowania art. 87 u.p.t.u. wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). Z przywołanego przepisu wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Zatem, jak stanowi ww. art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., organ ma obowiązek dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek. Przypomnieć należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał w zaskarżonym postanowieniu, iż Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2023 r. podkreślił, że w sprawie dotyczącej transakcji dotyczących łańcucha dostaw pomiędzy Spółkami: K., G., P., C., A kluczowe jest ustalenie czy miały one gospodarczy charakter. Sąd II instancji uznał, że organy podatkowe nie zdołały w jednoznaczny, zrozumiały i przekonujący sposób wyjaśnić, na czym polegało oszustwo podatkowe. W tym miejscu Sąd powołał się na ustalenia dotyczące bezpośredniego wystawcy faktur na rzecz strony, tj. spółki C. i wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły na czym polegać miało uszczuplenie podatku przez spółkę C.. Zdaniem NSA, sam fakt nietransparentnego charakteru prowadzonej działalności, czy występujących w dokumentacji nieprawidłowości dotyczących raportowania nie może zastąpić wskazania, że podatnik w rzeczywistości doprowadził do uszczuplenia przychodów budżetu państwa [...] w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawach dotyczących spółki A należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie podobnym, jaki wskazany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt Ill/Wa 586/21, który zapadł w sprawie rozliczeń Spółki C... Organ odwoławczy podkreślił, ze Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dopiero po zgromadzeniu nowego materiału dowodowego w przedmiocie zakreślonym przez Naczelny Sąd Administracyjny i dokonaniu oceny pozyskanych nowych dowodów w sprawie będzie miał możliwość stwierdzić zasadność lub nie wykazanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do zwrotu. Przypomniano, że w wyroku z dnia 14 listopada 2023 r. NSA wyraźnie wskazał, że stan faktyczny ustalony w przedmiocie transakcji zawieranych przez Spółkę C. ma bezpośredni wpływ na transakcje zawierane ze stroną i zobowiązał organy podatkowe do ustalenia charakteru transakcji wykazanych przez stronę. Co więcej NSA w ww. orzeczeniu zwrócił szczególną uwagę na związek sprawy dotyczącej spółki A ze sprawami rozpatrywanymi przez sądy administracyjne dotyczącymi spółki C. i dlatego też polecił przeprowadzenie postępowania wobec strony w zakresie jaki wynika z wyroku WSA w Warszawie z 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 wydanym wobec spółki C.. Wobec tego, w celu wykonania zaleceń NSA i organu II instancji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi prowadzi postępowanie mające na celu zgromadzenia nowego materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie stanu faktycznego w sprawie rozliczeń strony pod kątem weryfikacji zasadności wykazanego do zwrotu podatku za grudzień 2016 r. Powyższe działania Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stanowią motywy uzasadniające konieczność przedłużenia tego zwrotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy, który prowadzi czynności sprawdzające. Analizując argumentację organu odwoławczego i wynikający z akt sprawy przebieg postępowania, Sąd doszedł do przekonania, że termin na zwrot nadwyżki za przedmiotowy okres rozliczeniowy w dacie wydania zaskarżonego postanowienia już minął, stąd wydanie go jest bezpodstawne. Zakładając ewentualną możliwość przedłużenia terminu zwrotu w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy należałoby odwołać się do art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w myśl którego - różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Natomiast zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Tak więc stosownie do przywołanych przepisów ewentualne przedłużenie terminu zwrotu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy mogłoby nastąpić, jeżeli postanowienie przedłużające zostałoby wydane w terminie 30 dni od wydania nowej decyzji, za którą uznać trzeba decyzję DIAS z dnia 3 czerwca 2024 r. uchylającą decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy o przedłużeniu terminu zwrotu zapadło w dniu 28 sierpnia 2024 r., a więc po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji DIAS uchylającej wymiar organu I instancji i przekazującej sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy przy uwzględnieniu ewentualnej możliwości przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o przywołane przepisy, które jednak nie zostały wskazane przez organy w podstawie prawnej skarżonych postanowień, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane po upływie zakreślonego w art. art. 77 § 1 pkt 1 O.p. terminu. Niezależnie od powyższych argumentów zaznaczyć trzeba, że przekroczenie terminu do wydania przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika również z samego faktu wydania decyzji wymiarowej, która została uchylona w następstwie kontroli sądowej. W tym miejscu przywołać należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące interpretacji art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., według której zachodzi niedopuszczalność przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po wydaniu decyzji wymiarowej kończącej ostatecznie proces weryfikacji zasadności zwrotu. Istotne znaczenie dla tej koncepcji mają rozważania poczynione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów. W orzeczeniu tym przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając powyższy pogląd w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W aktach niniejszej sprawy i motywach zaskarżonego postanowienia brak jest jakichkolwiek informacji w zakresie ciągłości wydawania postanowień o przedłużaniu terminu zwrotu wydanych poprzednio przed decyzją wymiarową. Zatem przyjąć należy, że ewentualnie wyznaczone w poprzednich postanowieniach przedłużających terminy zwrotu już minęły. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I FSK 255/17, materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W niniejszej sprawie organy obu instancji przyjęły, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, właściwy organ może wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki, ponieważ nadal toczy się postępowanie, w którym organ bada zasadność zwrotu, trwa weryfikacja zasadności zwrotu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela powyższego zapatrywania organów. Przywołując rozważania NSA zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 (CBOSA), Sąd ten stwierdził m.in., że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Zdaniem NSA, okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). W uzasadnieniu ww. uchwały NSA podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według NSA tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Błędnie zatem w realiach niniejszej sprawy organy przyjęły, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do powtórnego rozpatrzenia, w sytuacji gdy termin przedłużający zwrot podatku upłynął, możliwe jest wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki. W razie uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji – i zapewne wobec upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu, o czym jednak organy milczą – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji, gdy upłynie materialno-prawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu) to nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia (por. wyrok NSA z 18.10.2022 r., I FSK 1789/21, CBOSA). W tym stanie rzeczy doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Sąd odniósł się bowiem do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. nie został skutecznie przedłużony. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania (punkt 2 sentencji), Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 ppkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). ds