I SA/Łd 492/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. i styczeń 2006 r. oraz uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do listopada 2005r. oddala skargę. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 577/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] czerwca 2011 r określającą A. M.: - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za: grudzień 2004 r., poszczególne miesiące 2005 r. oraz styczeń 2006 r.; - zwrot podatku VAT za listopad 2005 r.; - nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2005 r. oraz styczeń 2006 r.; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2005 r. W uzasadnieniu sąd nie podzielił stanowiska, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2011r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia w zakresie rozliczenia za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte decyzją, z wyłączeniem rozliczenia za grudzień 2005 oraz styczeń 2006 roku, w przypadku których termin przedawnienia upływał wraz z końcem 2011 r. Wydanie decyzji po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., spowodowało naruszenie tego przepisu, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W odniesieniu natomiast do nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. sąd wskazał, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne (w zakresie ustaleń faktycznych), a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Stanowisko organów, że faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz firm A i B nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje potwierdzenie m. in. w wyrokach Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł.: z dnia [...]., w sprawie [...], uznającym S. D. (główną księgową w spółce A i B), winną działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa oraz przestępstwa polegającego na ewidencjonowaniu przez spółki A i B faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; z dnia [...]., w sprawie [...], uznający B. M. winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę A oraz C; z dnia [...]., w sprawie [...], uznającym K. C. za winną udziału w grupie przestępczej oraz ułatwiania innym osobom poprzez wypisywanie faktur VAT poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego oraz w wyrokach Sądu Rejonowego w W. ([...] z dnia [...]. oraz [...] z dnia [...].), uznającymi H. L. oraz J. W. winnych udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw obrocie paliwami płynnymi, poświadczali nieprawdę i polecali poświadczać nieprawdę w dokumentach, w tym fakturach VAT dotyczących transakcji kupna-sprzedaży produktów ropopochodnych, wprowadzali te produkty do obrotu jako pełnowartościowe paliwo. Poświadczenie nieprawdy dotyczyło faktur VAT wystawionych przez [...] na sprzedaż oleju napędowego dla B. WSA podkreślił, że w sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawiania faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem. Sąd zauważył, iż M. B. w trakcie postępowania przygotowawczego wyjaśnił, że w rzeczywistości jego firma (B) nie zajmowała się obrotem paliwem, pieniądze które były przekazywane jego firmie K. C. oddawała M. i K. Zysk B obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży oleju napędowego dla B i z faktur wystawianych przez B dla odbiorców paliwa. Zeznał także, że A. K. był rzeczywistym właścicielem paliwa, a B jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. B nie posiadał żadnej bazy do obrotu paliwami. Zdaniem sądu z zeznaniami tymi korespondują wyjaśnienia S. D. oraz A. K. W odniesieniu do firmy A M. B. wyjaśnił zaś , że firma ta nie miała jakiejkolwiek racji bytu, gdyby nie A. K. On tę firmą naprawdę założył, dostarczał paliwo, decydował o innych dostawcach i finansował w każdych okolicznościach kiedy było to konieczne. K. narzucił też sieć odbiorców. G. M. wykonywał jego polecenia, gotówka ze sprzedaży paliwa trafiała do K., po potrąceniu kosztów działalności. Fakturowaniem dostaw realizowanych rzekomo dla A i realizowanych przez A dla jej "kontrahentów" zajmowała się K. C. WSA w Łodzi podkreślił, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś., w dniu 31 marca 2009 r., G. M. (A) i M. B. (B) przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, iż dowodami przemawiającymi za tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego są załączone do akt sprawy ostateczne decyzje wydane wobec spółek A i B, w których organy odniosły się do nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuściły się spółki A i B. Organy podatkowe dostrzegły, że relacje głównych uczestników przestępczego procederu ulegały zmianie, w szczególności relacje tych osób pochodzące z postępowania podatkowego wskazują na to, że zdarzenia opisane zarówno w prawomocnych wyrokach skazujących, jak i w wyjaśnieniach jakie składali podczas postępowania przygotowawczego nie polegają na prawdzie, że A i B rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą. Jednocześnie sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm. oraz art. 88 ust. 3a pkt.4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, bowiem błędnie przyjęły, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji firmanctwa zagadnienie tzw. dobrej wiary nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. WSA powołał się na treść postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13, gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził wypracowany w swym wcześniejszym orzecznictwie, a zwłaszcza w wyrokach z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 pogląd o wyjątkowym charakterze pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Podkreślono, że w tymże postanowieniu TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego przez prawodawcę Unii (teza 20). Tymczasem organy podatkowe nie kwestionowały tej okoliczności. Po drugie, nie jest kwestionowane, że strona skarżąca zamierzająca skorzystać z prawa do odliczenia ma w rozumieniu szóstej dyrektywy status podatnika, który otrzymał towary, czyli paliwo, i wykorzystał je na dalszym etapie obrotu na potrzeby opodatkowanych transakcji. Dodatkowo zarówno A, jak i B - wystawcy zakwestionowanych faktur były podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT, a zakwestionowane faktury z formalnego punktu widzenia zawierały wszystkie wymagane przepisami dane. Podkreślono, że istotnym elementem zarówno w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez TSUE, jak i rozpoznawanej sprawy jest fakt, że w rzeczywistości brak było dostaw dokonanych przez wskazane spółki, w szczególności z tego względu, iż nie mogły one dostarczyć towarów i działały jako firmant na korzyść rzeczywistego właściciela dostarczonego paliwa, który decydował o jego dostarczeniu (teza 30). W tak zakreślonych ramach TSUE przyjął, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 36). W konkluzji sąd wskazał, że aby prawo to skutecznie zakwestionować organ musi wykazać okoliczności, z których wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że w związku z przeprowadzoną przez niego transakcją dostawca dopuścił się przestępstwa. W innym przypadku pozbawienie prawa do odliczenia nie znajduje podstaw prawnych. Analizując obowiązki podatnika w przypadku wątpliwej transakcji TSUE wskazał, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38). W rozpoznawanej sprawie skarżący podkreślał, że rozpoczynając współpracę ze spółkami B i A zweryfikował legalność działania tych spółek, zapoznał się z dokumentami rejestrowymi, interesował się jakością paliwa, zlecając dodatkowe badania na potrzeby napraw gwarancyjnych, a jakość tego paliwa nie była kwestionowana. Regularnie bywał także w siedzibie obu spółek, miał kontakt z ich pracownikami, osobiście odbierał faktury VAT, nie bez znaczenia pozostaje również, że wszystkie rachunki za zakupione paliwo były przez skarżącego regulowane przelewami na rachunki bankowe obu spółek, nie dochodziło do obrotu gotówkowego Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie pokusił się nawet o próbę dokonania rozważań związanych z argumentacją strony, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że świadomość podatnika, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego ewentualna staranność przy weryfikacji kontrahenta nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych Sad nie podzielił takiego stanowiska, wyjaśniając, że włączenie do polskiego porządku prawnego prawodawstwa europejskiego, w tym szóstej dyrektywy normującej podatek VAT oraz możliwość zapoznania się z dorobkiem orzeczniczym TSUE, w tym zakresie obala zasadność owej tezy. W sprawach podatku VAT za okresy rozliczeniowe począwszy od 1 maja 2004 r. organy podatkowe nie mogą poprzestać na stwierdzeniu, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, zaś w toku postępowania podatkowego nie muszą badać dobrej wiary i stanu świadomości podatników. Cytowane wyżej orzeczenie TSUE jest kolejnym po tzw. sprawach węgierskich (C-80/1 i C-142/11), w którym Trybunał nakazał badać świadomość nabywcy towaru, a w szczególności z całą mocą podkreślił wyjątkowy charakter pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT. Wskutek powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. 1. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] czerwca 2011 r. w części dotyczącej określenia A. M. - zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: grudzień 2004 r., od stycznia do października 2005 r.; - zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r.; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r.; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2005 r. w powyższym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe; 2. w pozostałym zakresie tj: w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie A. M. ustalono, że w okresie od grudnia 2004 r. do stycznia 2006 r. nabywał on paliwo od firm: B A i odliczał z tego tytułu podatek naliczony. Podstawą decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2011 r. była okliczność, że firmy, od których strona nabywała olej napędowy, nie były faktycznymi dysponentami tego paliwa, a wystawiane przez spółki B i A faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, bowiem firmy te działały w sieci powiązanych ze sobą podmiotów, które miały na celu dokonanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa polegających m.in. na wprowadzeniu w błąd właściwego organu podatkowego co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz na poświadczeniu nieprawdy w dokumentach księgowych. Podkreślono, że dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy obowiązany jest zastosować się do wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 17 czerwca 2014 r. Dalej powołując się na treść art. 70 § 1 o.p. przypomniano, że decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia w zakresie rozliczenia za wszystkie okresy rozliczeniowe poza rozliczeniem za grudzień 2005 oraz styczeń 2006 roku, w przypadku których termin przedawnienia upływał wraz z końcem 2011 r. Mając bowiem na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 oraz to, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2010 r. zarzut popełnienia przestępstwa związanego z rozliczaniem podatku VAT został postawiony A. M. - żonie skarżącego, lecz treść tego postanowienia została ogłoszona w dniu [...] lutego 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia za miesiące od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r., to wydanie decyzji w dniu [...] grudnia 2011 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. spowodowało naruszenie tego przepisu, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Konsekwencją tego było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. i w tym zakresie umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wobec powyższego w odniesieniu do rozliczenia grudnia 2005 r i stycznia 2006 r. organ odwoławczy dokonał ponownej analizy akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie celem ustalenia okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, które przesądzałyby kwestię dochowania przez podatnika należytej staranności w obrocie gospodarczym. W dniu 20 maja 2008 r. A. M. zeznał, że zainteresował się ofertą firmy B ze względu na dogodne warunki płatności, szybką dostawę, dobrą jakość i dobrą cenę oleju napędowego. Wskazał, że spotkanie z przedstawicielem tej firmy - Prezesem M. B. zostało zorganizowane w siedzibie firmy D w M., w której podatnik także dokonywał zakupu paliwa. Na spotkaniu tym okazano mu zaświadczenie o wpisie do rejestru działalności gospodarczych, z którego wynikało, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw. Dowiedział się wtedy, że paliwo sprzedawane przez B jest formą rozliczenia (spółka za dostarczany spirytus do rafinerii w rozliczeniu otrzymywała olej napędowy). Na spotkaniu obecny był A. K., podatnik nie pamięta jednak czy inne osoby były obecne na tym spotkaniu, ani jego dokładnej daty. Podczas spotkania uzgodnione zostało, że firma zorganizuje na terenie bazy podatnika w G. przenośny kontener z dystrybutorem na 15 tysięcy litrów oleju napędowego, z uwagi na uciążliwy dojazd do stacji paliw firmy D, który użytkował na podstawie ustnej umowy. Podatnik zeznał, że zamówień paliwa dokonywał za pośrednictwem kierowców, którzy przywozili olej napędowy. Byli to między innymi kierowcy z firmy D, którzy dzwonili i pytali, czy mają przywozić paliwo, co było dla niego sytuacją komfortową. Kierowca po zatankowaniu zbiornika wystawiał dokument WZ, na którym widniała ilość wlanego paliwa. Przy następnej dostawie kierowcy przywozili faktury. Zdarzały się sytuacje, że faktury były dostarczane bezpośrednio do siedziby firmy lub odbierane osobiście przez podatnika bądź jego pracowników. Płatność za faktury zawsze była dokonywana przelewem. Podatnik zeznał również, że miało dla niego znaczenia, z jakiej firmy pochodzi paliwo, oprócz ceny, ważna była jakość paliwa. W tym czasie posiadał bowiem samochody z normami EURO 3, które były wyczulone na zanieczyszczenia w paliwie. Jak stwierdził przy przeglądach serwisowych i naprawach gwarancyjnych sprawdzano jakość paliwa. Z tego względu, przy dostawach żądał świadectwa jakości paliwa. Takie świadectwa, jak twierdzi otrzymywał, ale ich nie gromadził. Zeznał, że w tamtym okresie przywiązywał wagę do jakości paliwa, bowiem zła jakość powodowała drogie naprawy samochodów. Oceniając powyższe zeznania organ zestawił je z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika, że spółka A, od której pochodziły faktury stanowiące podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w grudniu 2005 r. i styczniu 2006 r., nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2009r. oraz z dnia [...] września 2009 r. W rozstrzygnięciach tych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się spółka A. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. W ocenie organu wystawiane przez A tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Oceniając świadomość podatnika co do jego udziału w transakcjach o oszukańczym charakterze ogran zauważył, że spotkanie dot. warunków nabywania przez niego paliwa zostało zorganizowane w siedzibie firmy D w M., zarządzanej przez A. K. - będącego organizatorem procederu handlu produktami ropopochodnymi z nieujawnionych źródeł, który zresztą uczestniczył w spotkaniu (tam też strona dokonywała zakupu paliwa). Trudno wobec tego uznać, że podatnik przynajmniej nie mógł wiedzieć, że faktycznie dostawy paliwa realizowane są przez A. K., a nie firmy B i A, w sytuacji gdy od lat znał A. K. na tyle dobrze, by w dniu 10 maja 2001 r. zawrzeć wspólnie z nim umowę spółki z o.o. E w Z., którą następnie sprzedali wspólnie małżeństwu G. i B. M. Sprzedana w ten sposób spółka zmieniła następnie siedzibę, nazwę na A i wykorzystana została w nielegalnym procederze, będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Zatem w ocenie organu mało prawdopodobne jest, by podatnik nie wiedział o "działalności" byłego wspólnika. Za niezgodne z prawdą uznane zostały wyjaśnienia dotyczącee troski podatnika o jakość paliwa, gdyż zeznaniom tym przeczą stwierdzenia kierowców pracujących w firmie podatnika, którzy zeznali, że paliwo znajdujące się w zbiornikach w bazie w G. miało różne kolory, czasami czerwony, czasami biały. Podejrzewali, że był to olej opałowy. Jeden z nich pamiętał, że w tamtym czasie zatrzymano kierowcę z ich firmy, który w baku swojego samochodu miał olej opałowy, a nie napędowy. Poza tym nie jest możliwe, by podatnik nabywał, na podstawie faktur wystawionych przez A, olej napędowy, skoro przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. w dniach: 24 stycznia 2006 r. oraz 2 lutego 2006 r. analiza próbek paliwa pobranych w spółce A wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Od nabywcy, który świadczy usługi transportowe należy bowiem oczekiwać szczególnej ostrożności oraz rzetelności w doborze źródeł dostaw paliwa. Organ nadmienił, że A. M. zeznał, że posiadał przenośny kontener z dystrybutorem na 15 tysięcy litrów oleju napędowego użytkowany na podstawie ustnej umowy, jednak powyższy zbiornik mieści się w definicji stacji zakładowej, uregulowenej w art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U., nr 17, poz. 154 ze zm.). Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą, że w odniesieniu do spornych transakcji podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a o dołożeniu przez stronę należytej staranności nie może świadczyć pozyskanie dokumentów rejestracyjnych spółki A. W sprawach, w których występuje obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, posiadanie przez podatnika wyłącznie dokumentów rejestracyjnych swojego kontrahenta jest niewystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Rejestracja taka ma bowiem utwierdzać w przekonaniu, że prowadzi działalność, gdy tymczasem działalność ta ma fikcyjny charakter i ogranicza się głównie do wystawiania "pustych" faktur. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że samo dysponowanie przez podatnika dokumentami rejestracyjnymi swojego dostawcy "sanuje" działania oszukańcze. Organ powołując się na wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wskazał, że ze względu na rodzaj wykonywanej przez podatnika działalności, jego doświadczenie i praktykę zawodową, w tym wcześniejsze kontakty biznesowe z A. K., nie można przyjąć, że co najmniej nie mógł wiedzieć, że nabywa produkt ropopochodny pochodzący z nieujawnionych źródeł. Bezspornym przy tym jest, że towarem otrzymanym przezeń, na podstawie zakwestionowanej faktury nie był uwidoczniony na niej olej napędowy, a inny produkt ropopochodny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uprawnione wydaje się twierdzenie, że podatnik powinien upewnić się, że charakter faktycznie dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów wskazanych na fakturze, co wynika z treśći postanowienia TSUE w sprawie C-33/13. Wobec tego chcąc dochować należytej staranności kupieckiej podatnik nabywający paliwo na cele własnej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności oszustw w obrocie tymi towarami, winien na powyższe zwrócić uwagę. Od nabywcy, który świadczy usługi transportowe należy bowiem oczekiwać szczególnej ostrożności oraz bardziej wnikliwego sprawdzania potencjalnych dostawców paliwa. Skargę na powyższą decyzję złożył A. M., zaskarżając ją w części, tj. w zakresie punktu 2 sentencji, w którym utrzymuje ona decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2005 i styczeń 2006. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 41 it a ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację, niezgodną z prawem Unii Eeuropęjskiej i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych; - art. 122 o.p., poprzez nie zastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez pominięcie przy ocenie sprawy szeregu dowodów; - art. 123, w związku z art. 188 o.p., poprzez niezapewnienie skarżącemu realnego udziału w postępowaniu i oddalenie wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, które mogły przedstawić w innym świetle kwestię świadomości i dobrej wiary skarżącego, przy dokonywaniu czynności zakupów paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, - art. 191 o.p., przez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, za udowodnione, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, że w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący powinien był wiedzieć a nawet wiedział, że realizowane przez niego transakcje zakupu paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dotyczą produktu ropopochodnego i wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że nie jest kwestionowany fakt, że zakupił paliwo w spółkach B i A oraz to, że cena została zapłacona, ani tego że paliwo zostało dostarczone i zużyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwestionowana jest możliwość powstania po stronie nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w kontekście treści faktury nie odzwierciedlającej prawidłowych stron operacji gospodarczej oraz nieprawidłowo nazywającej przedmiot sprzedaży, a także w kontekście ustalenia nieistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT dotyczącego powyższych transakcji u podmiotów wskazanych na fakturach jako sprzedawcy. Wberw stanowsiku organu skarżący stanowczo zaprzeczył jakoby wiedział, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Jego zdaniem dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie dowodzą tej okoliczności, a ich ocena jest sprzeczna z zasadami logiki nie miał on bowiem możliwości przewidywania, że sprzedaż oleju dostarczanego do jego bazy była związana z przestępstwem w podatku VAT. Sprokurowane przez grupę przestępczą okoliczności towarzyszące transakcjom były niezwykle przekonujące, a ofiarami było kilkaset firm transportowych a nie tylko sam skarżący. Na spotkaniu z prezesem zarządu spółki B – M. B. skarżący zweryfikował legalność działania spółki zapoznając się z dokumentacją rejestrową, uzyskał również wiarygodne informacje o pochodzeniu oferowanego mu paliwa. M. B. oświadczył, że otrzymuje paliwo od refinerii [...] w zamian za dostarczony do niej alkohol (spirytus surowy), używany przez tego producenta jako dodatek do paliw. W trakcie współpracy podatnika ze wskazanymi spółkami był on wielokrotnie zapewniany o wysokiej jakości czanego paliwa, w szczególności poprzez dostarczanie certyfikatów pochodzenia paliwa z rafinerii, a uzyskane certyfikaty, mimo że nie przechował wszystkich, zostały złożone w poczet materiału dowowego niniejszej sprawy. Również sam podatnik kilkakrotnie zlecał badania paliwa na potrzeby napraw gwarancyjnych posiadanych pojazdów - jakość paliwa nie była kwestionowana. Jakość paliwa wielokrotnie była również sprawdzana przez autoryzowane serwisy pojazdów jakimi posługiwał się kontrolowany. W szczególności nowe samochody Renault Premium, dysponujące zaawansowanym systemem wtrysku paliwa były niezwykle czułe na jego jakość, dlatego kontrolowany nie mógł sobie pozwolić na jakiekolwiek zaniedbania w tym względzie (cena naprawy układu wtryskowego mogła sięgać dziesiątek tysięcy złotych). Wszystko to świadczy, iż podatnik nie miał świadomości zarówno pochodzenia kupowanego paliwa, jego ewentualnego charakteru (przeznaczenia opałowego), jak i charakteru ewentualnych rozliczeń pomiędzy spółkami B i A a A. K. (czy też firmami z którymi był związany osobą małżonki lub udziałem). Wiedzę tą podatnik powziął z momentem wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego VAT za 2003 r., dopiero w roku 2007. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza treść art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.); dalej, jako p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, J. P. Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008 r.). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądowym może dotyczyć stanu faktycznego i prawnego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394-395 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454). Przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią natomiast z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 635/08, Lex nr 484031). Organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego (por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 3 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 543/10, Lex nr 748526). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ma zatem na celu przede wszystkim kontrolę tego, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. Poddane zaś ponownej kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie uznać trzeba za niezgodne z prawem, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, o czym stanowi art. 171 p.p.s.a. Związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., w sprawie o sygn. akt V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny ciążący na nich obowiązek jego uwzględnienia w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., w sprawie o sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., w sprawie o sygn. akt IV SA 2543/98, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., w sprawie o sygn. akt I OSK 1268/05). Powaga rzeczy osadzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia. W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się natomiast do kontroli tego, czy organy administracji prawidłowo wykonały wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. np wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2408/98, Lex nr 44392, wyrok WSA w warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. akt VII SA/Wa 530/09, Lex nr 530/09). Odnosząc powyższe ogólne rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym wyżej wyroku ocenił, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie, że faktury wystawione przez spółki B i A nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znajduje potwierdzenie w wymienionych wcześniej wyrokach Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. oraz w wyrokach Sądu Rejonowego w W. Sąd przyjął także za prawidłowe ustalenia, iż firma B nie zajmowała się obrotem, a jej zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży oleju napędowego dla B i z faktur wystawianych przez B dla odbiorców paliwa. To A. K. był rzeczywistym właścicielem paliwa, a B jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. B nie posiadał żadnej bazy do obrotu paliwami. A. K. założył tę firmę, dostarczał paliwo, decydował o innych dostawcach i finansował w każdych okolicznościach kiedy było to konieczne oraz narzucił sieć odbiorców. Gotówka ze sprzedaży paliwa trafiała do niego, po potrąceniu kosztów działalności. Fakturowaniem dostaw realizowanych rzekomo dla A i realizowanych przez A dla jej "kontrahentów" zajmowała się K. C. Ponadto sąd za słusznie uznał stanowisko, iż dowodami przemawiającymi za tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego są także załączone do akt sprawy ostateczne decyzje wydane wobec spółek A i B, w których organy odniosły się do nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuściły się spółki A i B. Organy podatkowe prawidłowo dostrzegły, że relacje głównych uczestników przestępczego procederu ulegały zmianie, w szczególności relacje tych osób pochodzące z postępowania podatkowego wskazują na to, że zdarzenia opisane zarówno w prawomocnych wyrokach skazujących, jak i w wyjaśnieniach jakie składali podczas postępowania przygotowawczego nie polegają na prawdzie, że A i B rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą. Równocześnie sąd stwierdził, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a zatem przepisy krajowe regulujące ten podatek należy konfrontować z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Tym samym organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię przepisów unijnych zawartą w wyroku TSUE z dnia z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, a przede wszystkim i postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C - 33/13. Po analizie powyższych orzeczeń TSUE sąd skonkludował, że organ winien zbadać czy i jakich aktów staranności dochował skarżący w stosunkach gospodarczych ze spółkami B i A, gdyż ustalenie tych okoliczności ma znaczenie dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wykonał powyższe zalecenia. Okoliczności faktyczne towarzyszące transakcjom nabycia paliwa świadczą bowiem o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że sprzedawcą paliwa nie były wymienione spółki. Organ prawidłowo ocenił zgormadzony materiał dowodowy i zestawiając go z zeznaniami skarżącego złożonymi w dniu 20 maja 2008 r. słusznie wywiódł, że spółka A, od której pochodziły faktury stanowiące podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w grudniu 2005 r. i styczniu 2006 r., nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2009r. oraz z dnia [...] września 2009 r. Zatem zasadne jest stanowisko, że wystawiane przez A tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia poczynione w trakcie postepowania wskazują również, iż faktycznie dostawy paliwa realizowane były przez A. K., a nie firmy B i A. Skarżący od lat znał A. K. na tyle dobrze, by w dniu 10 maja 2001 r. zawrzeć wspólnie z nim umowę spółki E, którą następnie sprzedali małżeństwu G. i B. M., a która to spółka po zmianie nazwy na A wykorzystana została w nielegalnym procederze. Nadto kierowcy pracujący w firmie podatnika, zeznali, że paliwo znajdujące się w zbiornikach w bazie w G. miało różne kolory, czasami czerwony, czasami biały, i którzy podejrzewali, że był to olej opałowy, zaś analiza próbek paliwa przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach spółki A nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. W konsekwencji sąd podziela stanowisko organu, że ze względu na rodzaj wykonywanej przez podatnika działalności, jego doświadczenie i praktykę zawodową, w tym wcześniejsze kontakty biznesowe z A. K., nie można przyjąć, że skarżący, co najmniej nie mógł wiedzieć, że nabywa produkt ropopochodny pochodzący z nieujawnionych źródeł. Z powyższych względów rozstrzygnięcie sprawy nie pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, a organy podatkowe zasadnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia z faktur sygnowanych przez spółki B i A, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd, wbrew zarzutom skargi nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 czy też art. 188 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. dc.