I SA/Łd 493/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Gminy Miasto S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 493/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Gminy Miasta S. od decyzji z dnia [...] wydanej w związku z zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono co następuje. W dniu 14 stycznia 2005 roku Urząd Miasta w S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku zawarł twierdzenie, że obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych nie ma zastosowania do spraw rozstrzygniętych umową przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w indywidualnej sprawie, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe stwierdzając, że od 1 maja 2004 r. oddanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % jako odpłatne świadczenie usług. W postanowieniu stwierdzono, że podstawą opodatkowania jest zgodnie z art.29 ustawy o podatku od towarów i usług obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Podatek należny zawarty jest zatem w tej kwocie i powinien być obliczony "rachunkiem w stu". Organ podatkowy stwierdził także, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się jak twierdzi skarżący, w zakresie definicji towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT , ponieważ nie daje praw do rozporządzania gruntem jak właściciel , ani też nie zostało wymienione pośród praw w nim wskazanych Użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższe postanowienie Gmina Miasto S. wniosła zażalenie, podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu wniosku o interpretację. Strona skarżąca wskazała, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste należy traktować jako dostawę towaru, w konsekwencji opłaty z tytułu użytkowanie wieczystego gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz stanowiska zawartego we wniosku skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] odmawiającą zmiany przedmiotowego postanowienia, w której powtórzył argumenty powołane w postanowieniu organu podatkowego stopnia podstawowego. Po rozpatrzeniu odwołania Gminy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił argumentację merytoryczną i prawną zawartą w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały w przepisach kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 232 kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność gmin lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, nie daje bowiem praw do rozporządzania gruntem jak właściciel , ani nie zostało wymienione pośród praw wskazanych w powołanym powyżej przepisie. Przez świadczenie usług rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usług. ( art. 8 ust. 1 powołanej ustawy o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że kwota należna z tytułu sprzedaży tj. kwota opłaty rocznej za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste , określona jest w stosownej umowie, natomiast zmiany wysokości opłat z tytułu użytkowania wieczystego mogą nastąpić tylko w ściśle określonych sytuacjach wskazanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Kwota ustalonej opłaty za użytkowanie wieczyste jest kwotą należną z tytułu świadczenia tej usługi tj. kwotą brutto ( tzn. z podatkiem VAT). Zatem podatek należny zawarty jest w tej kwocie i obliczony powinien być ,, rachunkiem w stu". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał ponadto, że prawo użytkowania wieczystego gruntu jest szczególnym rodzajem prawa rzeczowego. Treścią tego prawa jest oddanie gruntu, który jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w użytkowanie. Prawo to jest prawem do rozporządzania gruntem w granicach określonych w umowie, jednakże rzeczywistym właścicielem gruntu jest nadal Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkowanie wieczyste jest instytucją pośrednią między własnością a prawami rzeczowymi ograniczonymi, zdecydowanie nie można jej jednak zrównywać z własnością. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jako prawo na nieruchomości nie mieści się w ogóle w kategorii towaru. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, ze zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art.5 ust. 1 pkt 1 , rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej, co oznacza konieczność odprowadzenia podatku również od opłat ustalonych przed dniem 1 maja 2004 r., a przypadających do spłaty po tej dacie, bowiem obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług powstawał z chwilą upływu terminu płatności tych opłat bądź z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat należnych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych. Obecnie obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych opłat powstaje na ogólnych zasadach tzn. z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat należnych w tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasadzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Stwierdziła, że stanowisko organów podatkowych w kwestii opodatkowania odpłatnego oddania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste i uznanie tych czynności za świadczenie usług podlegające obciążeniu podatkiem według stawki 22 % jest nieprawidłowe i narusza prawo. Niezasadne jest twierdzenie, iż wszystkie opłaty z powyższego tytułu dokonane po 1 maja 2004 r,. znajdują się w obszarze opodatkowania podatkiem od towarów i usług - niezależnie od tego kiedy zostały zawarte umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste- jako kwoty brutto. Strona skarżąca wskazała, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste należy traktować jako dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ to użytkownik rozporządza nieruchomością jak właściciel – a ,, nie jako właściciel". Strona skarżąca powołała ustawę z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece ( Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), która reguluje wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego. Wskazała, że zapisy tej ustawy potwierdzają, iż prawo własności i prawo użytkowania wieczystego są prawami stanowiącymi o rozporządzaniu nieruchomościami jak właściciel, traktowane są zatem równorzędnie. Strona skarżąca powołała dodatkowo ustawę z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości ( Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) zgodnie , z którą nieruchomości, grunty oraz prawo użytkowania wieczystego traktowane są jako środki trwałe. Z kolei w ustawie z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach ( Dz.U. nr 97, poz. 1050 ze zm.) zostały zdefiniowane towary jako rzeczy, energia oraz prawa majątkowe zbywalne – w tym również prawo użytkowania wieczystego. Strona skarżąca wskazała ponadto, zę oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest odpłatną dostawą towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek ten winien być jednakże uwzględniony w cenie, na podstawie której mają być ustalone opłaty za użytkowanie. W świetle art. 72 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art. 3 pkt.1 ustawy o cenach po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opłaty z tego tytułu nie mogą podlegać opodatkowaniu, ponieważ oznaczałoby to podwójne obciążenie podatkiem od towarów i usług. Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, oddanych w użytkowanie przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ w stosunku do dostawców tych gruntów do dnia ich dostawy nie zaktualizował się obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty tożsame z zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej , przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy , nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w świetle powołanych powyżej kryteriów uznać należy, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, płatnika lub inkasenta, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. We wniosku, o którym mowa wyżej podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Przedmiotem oceny dokonywanej przez sąd administracyjny na skutek wniesienia skargi na decyzję organu drugiej instancji wydaną w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest więc prawidłowość zinterpretowania konkretnej normy prawa podatkowego. Interpretacja dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, co potwierdza tezę, że treść postanowienia lub decyzji w przedmiocie interpretacji musi być związana z konkretną sytuacją podmiotową i przedmiotową wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie złożony przez Gminę Miasto S. wniosek dotyczył sytuacji, w której nieruchomość gruntowa została oddana w użytkowanie wieczyste jeszcze przed 1 maja 2004 r., a zatem spornym zagadnieniem jest to, czy opłaty roczne wnoszone przez użytkownika wieczystego po tej dacie, przez cały pozostały okres użytkowania wieczystego, ustalone jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od podatku od towarów i usług, są opłatami brutto, a więc zawierają już w sobie kwotę podatku VAT, czy też są opłatami netto i podatek VAT należy do nich doliczać. Zasadnicze wątpliwości co do charakteru opłaty rocznej (netto czy brutto) pobieranej od użytkownika wieczystego dotyczyły takich właśnie sytuacji, gdy nieruchomość oddana została w użytkowanie wieczyste przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wiąże się to z faktem, że ustanowienie użytkowania wieczystego na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu, natomiast podlega podatkowi VAT na gruncie nowej ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem grunty zostały uznane za towary w rozumieniu tej ustawy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt i FPS 1/06 opublikowanej w ONSAiwsa 2(17) – 2007. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniając charakter czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, zauważył że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżany do właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwa pomiędzy tymi prawami, a własnością. W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów K.c., dotyczących tego prawa, nabrała ono bardziej “uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż miało to miejsce wcześniej. Wyrazem tego jest z jednej strony rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą je stanowić grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste “od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym" i przesądzenie w ten sposób jego cywilnoprawnego charakteru. W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Należy przy tym zwrócić uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż “dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1 ), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów, ograniczonej wyłącznie do transakcji, a skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłaby zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług. W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C–320/88 pomiędzy S. a S. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności. Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt.64, że “Jeśli chodzi w szczególności art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą, na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. Wobec powyższego, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt.6 ustawy a VAT obejmuje grunty, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt.6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 5 (3)(b) VI Dyrektywy Rady, tak jak ma ta miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu. Z pierwszej części definicji “dostawy towaru", zawartej w art. i ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela. Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Natomiast uznanie, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi świadczenie usługi a ciągłym charakterze, polegającej na przenoszeniu praw do wartości niematerialnych i prawnych w okresie trwania użytkowania wieczystego może wywoływać wątpliwości, czy takie świadczenie nie powinno być poddane opodatkowaniu w sposób określony w art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady. Tego rodzaju świadczenie usług uznaje się za zakończane w momencie wygaśnięcia terminów, do których się odnoszą rozliczenia lub płatności częściowe. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że nawet w przypadku stanowiska, iż ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi usługę, uznanie, że usługa ta została wykonana w momencie sporządzenia aktu notarialnego, prowadzi do wniosku, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogą po wejściu w życie ustawy o VAT podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ustanowienia takiego prawa w świetle przedstawionego stanowiska została wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzanego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze kontrowersyjnej wykładni przepisów godziłoby w zasadę nie działania prawa wstecz. Od tej zasady tylko wyjątkowo można odstępować w demokratycznym państwie prawnym, przy czym takie odstępstwa nie mogą dotyczyć sytuacji, gdy na podmioty nakłada się obowiązek podatkowy, związany z czynnościami, które zostały dokonane pod rządami starego prawa, gdy taki obowiązek nie występował. Wobec powyższego skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że kwota ustalonej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, jeżeli inaczej nie ustalono w umowie zawartej między stronami transakcji, jest kwotą brutto, uwzględniającą podatek VAT i że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa w tym przypadku na jednostce samorządu oddającej grunt w użytkowanie wieczyste, narusza art.19 ust.1 w zw. z art. 7 ust.1 oraz art.29 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Powyższe skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.