I SA/Łd 495/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący (spr.) Sędziowie: Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. Z. kwotę 1700 (jeden tysiąc siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., działając na podstawie art. 24, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) określił K.Z. wysokość straty poniesionej w 2002 r. z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 593.094,49 zł., tj. o kwotę 132.418,26 zł. niższą od zadeklarowanej. Uzasadniając decyzję Naczelnik stwierdził, że w wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok ustalono, że skarżący zawyżył stratę poniesioną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. niedoborów surowców, wyrobów gotowych, towarów handlowych i opakowań oraz kosztów sporządzenia mapy do celów projektowych. W toku postępowania kontrolnego skarżący złożył do akt dokument będący wyjaśnieniem powstałych różnic remanentowych w stosunku do spisu natury z dnia [...], w którym stwierdził, że podstawową przyczyną niedoborów i nadwyżek były pomyłki polegające na błędnych zapisach przychodów i rozchodów na poszczególnych rodzajach towarów, a także różnice w sposobie pakowania przędzy przyjmowanej do magazynów i przędzy przeznaczanej do sprzedaży, nadmierne zniszczenie opakowań wskutek ich wielokrotnego wykorzystywania oraz zniszczenie (zabrudzenie i zamoknięcie) dzianiny bawełnianej, którą zakupiono kilka lat wcześniej. Nadto w postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżący zaakceptował wnioski komisji inwentaryzacyjnej z dnia [...], w których stwierdzono, że przyczyną niedoboru kalkulatorów było ich zniszczenie mechaniczne, a gdy chodzi o ubytki w opakowaniach i surowcach, to spowodowane one były brakiem części dokumentów magazynowych stwierdzających przekazanie ich na produkcję. Zdaniem organu podatkowego przedstawione przyczyny zaistnienia niedoborów są nieudowodnione i niewiarygodne. Organ zajął stanowisko, zgodnie z którym, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 roku Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z konkretnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, za wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 23. Jednakże, zdaniem organu, fakt nieumieszczenia określonego wydatku w katalogu kosztów wyłączonych spod dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 nie oznacza automatycznego zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organ zauważył, że nie dokonano ścisłego udokumentowania rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego, gdyż uczyniono to jedynie szacunkowo, bez oparcia zdarzeń będących przyczyną powstania owych kosztów na dowodach w postaci zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 94, poz. 121 ze zm.). Nadto, koszty, którym organ odmówił statusu kosztów uzyskania przychodu, nie pozostawały w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przez skarżącego przychodem. Organ prócz tego zaznaczył, że dokumentacja skarżącego prowadzona była częściowo błędnie, w sposób niedbały. W ocenie Naczelnika zatem wskazanych przez skarżącego niedoborów, nie sposób traktować jako niezależnych od woli podatnika, czy też zdarzeń losowych. Skarżący w dniu 12 września 2004 roku odwołał się od tej decyzji i wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia poszczególnych przepisów postępowania podatkowego, zawartych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego niedobory w jego przedsiębiorstwie powstały wskutek naturalnych ubytków, zgodnie z załączoną opinią technologa. Niedobory surowca wynikały z dokonywania przepakowania uzasadnionego procesem produkcyjnym. Stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie koszty mające związek z przychodami generowanymi w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, o ile nie stanowią straty w ilościach nadmiernych. Odnośnie zakwestionowanych kalkulatorów – skarżący zauważył, że nie stanowiły one niedoboru magazynowego, lecz nieprzydatny majątek rzeczowy, co spowodowało ich likwidację i zdjęcie ze stanu magazynowego. Podniósł, że dowody przedstawione przez niego powinny być uznane przez organ podatkowy za wiarygodne, biorąc w szczególności pod uwagę okoliczność, że skala spornych strat i niedoborów miała w stosunku do rozmiarów prowadzonej działalności charakter znikomy. Wskazał, że księgi były prowadzone prawidłowo, ich rzetelność nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. A zatem organ podatkowy nie był uprawniony do dokonywania zmiany wysokości straty zadeklarowanej przez skarżącego. Nie było natomiast możliwe szczegółowe wykazanie rzeczywistych ubytków i strat z uwagi na specyfikę procesu produkcyjnego. Za normalne uznał powstanie różnic w ilości towaru lub wyrobu wskutek zaokrągleń wag, wilgotności powietrza lub pomyłek w dokumentacji co do koloru lub grubości przędz. Ubytki te i różnice magazynowe wkalkulowano w ceny sprzedaży, a więc chybiony jest zarzut braku ich związku z osiągniętymi przychodami. Podkreślił, że nie każda strata lub ubytek winna być kwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów, jednak ubytki i straty, które zaistniały u skarżącego są immanentną cechą procesu produkcji i mają charakter naturalny. W końcowej części odwołania skarżący zawarł wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka technologa zajmującego się produkcją w przedsiębiorstwie prowadzonym przez skarżącego. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określającą wysokość straty poniesionej w roku 2002 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 593.094,49 zł i jednocześnie określił wysokość tej straty w kwocie 598.721,99 zł. Jako motywy rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał następujące argumenty: zasada ciężaru dowodu w niniejszej sprawie obciążała skarżącego, który winien udowodnić istnienie związku pomiędzy prowadzoną działalnością a poniesionymi wydatkami, które zakwalifikowano jako koszty uzyskania przychodu. Zdaniem organu podatkowego skarżący nie udowodnił powstania niedoborów i strat w tak znacznej wysokości. Organ jednak ocenił odwołanie za zasadne w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty stanowiącej wartość zlikwidowanych kalkulatorów, bowiem dokonano w sposób prawidłowy (tj. zgodny z przepisami ustawy o rachunkowości) ich fizycznej likwidacji, z uwagi na powstałe mechaniczne uszkodzenia. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że w decyzji organu pierwszej instancji błędnie zaliczono do kosztów spółki jawnej "A" kwoty, które w rzeczywistości dotyczyły działalności prowadzonej przez skarżącego pod nazwą Firma Handlowa "B". W konkluzji organ odwoławczy podkreślił, iż nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego odnośnie wystąpienia braków i nadwyżek surowca i towaru, gdyż nie wykazano rzeczywistych ilości straty, ani nawet możliwości potencjalnej powstania tej straty. Organ zaznaczył nadto, że skarżący nie skorzystał z własnego wyboru z prawa zapoznania się z aktami administracyjnymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania zarzucając rozstrzygnięciu organu podatkowego naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazano na przyczyny faktyczne powstania niedoborów oraz podtrzymano stanowisko zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę z dnia 23 grudnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podpierając się argumentacja zawartą wcześniej w decyzji organu odwoławczego. Podkreślił, że uznanie przez skarżącego za koszt uzyskania przychodów wskazanych przez niego niedoborów i braków (stwierdzonych, na podstawie inwentaryzacji z dnia [...] roku) było nieuzasadnione i niezgodne z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.Z. W ocenie Sądu niedobory i ubytki w wyrobach gotowych oraz surowcach nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. A zatem dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało istotnego znaczenia czy zostały one zawinione przez podatnika. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 22 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez lakoniczne ustosunkowanie się do wysuwanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego – art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie tego Sądu Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd kasacyjny wskazał, iż art. 22 należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyznał, iż na gruncie art. 22 przywołanej ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się strat. Stwierdził jednakże, że z uwagi na okoliczność, iż w art. 23 znalazły się punkty, w których pewne straty wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów (pkt 5, 6, 34 i 48) to należy przyjąć, że istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów, mimo, że nie mieszczą się w pojęciu zdefiniowanym w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik powinien jednak wykazać, że poniesione straty są normalnym następstwem prowadzonej działalności danej branży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania ze względu na zaniechanie wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy odnośnie strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przez co uzasadnienie nie spełniało wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tamo, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawy ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (J. P. Tamo, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, póz. 368 z późn. zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99 - niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 - niepublikowany). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Na wstępie należało zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 października 2006 roku wskazał, iż wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, należy przyjąć, iż kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania danej branży. Naczelny Sąd Administracyjny dodał jednocześnie, iż podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od prowadzonej zgodnie z właściwymi przepisami dokumentacji - co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce - powinien udowodnić, że straty te są następstwem prowadzonej działalności gospodarczej w danej branży. Mając na uwadze powyższe trzeba wskazać, że w rozpatrywanej sprawie, o ile organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił miedzi innymi dowody złożone przez podatnika w postaci: wyjaśnienia różnic remanentowych spisu z natury przeprowadzonego w dniu [...] roku (str.307), rozliczenia surowca przekazanego do produkcji i wyrobów gotowych w 2002 roku (str.310) pisma komisji inwentaryzacyjnej z dnia [...] roku wraz z wyjaśnieniem różnic remanentowych (str. 312) to nie dokonał ich właściwej oceny i nie wyjaśnił kwestii związanych z przyczynami powstania takich rozbieżności jak i nie ocenił czy z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej wskazywane okoliczności związane miedzi innymi z procesem technologicznym, warunkami klimatycznymi mogły mieć wpływ na wysokość wskazanej przez podatnika straty. Również organ odwoławczy pomimo tych wątpliwości i wniosku złożonego w odwołaniu o przesłuchanie technologa zatrudnionego w firmie lub przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego, bez dokonania pełnej oceny zgromadzonych dowodów utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższe pozwala stwierdzić, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób przewidziany m. in . w art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu godzi się podnieść, iż Dyrektor Izby Skarbowej w treści zaskarżonej decyzji wskazuje, iż wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka i opinii biegłego został rozpatrzony w oddzielnym zakończonym postępowaniu postanowieniem z dnia [...] roku. Jednakże przyczyny odmowy uwzględnienia żądania podatnika powinny znaleźć się w treści zaskarżonej decyzji a nie w innym akcie, którego także brak w aktach sprawy. W ten sposób uniemożliwiono Sądowi dokonanie oceny takiego stanowiska. Stosownie do treści ostatniego z wymienionych przepisów, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych, jak i udowodnienia okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny, będący przedmiotem postępowania. Obowiązek ten nie obciąża natomiast stron postępowania podatkowego. Nie może być on skutecznie przeniesiony w jakikolwiek sposób przez organ podatkowy na strony postępowania. W szczególności brak jest podstaw, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego reguły wynikającej z treści art. 6 k c, wskazującej, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z dowodzonego faktu wywodzi skutki prawne . Trzeba przyznać rację organom podatkowym, co podkreślił w uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny, że podatnik powinien udowodnić, że straty są normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże skoro podatnik wskazuje na jakieś dowody, to w razie wątpliwości co do ich zasadności i braku możliwości uwzględnienia w toczącym się postępowaniu, to organ podatkowy powinien wskazać na przyczyny i uzasadnić w sposób wyczerpujący w treści decyzji odmowę ich uwzględnienia. Użyte w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej słowo "rozpatrzyć" oznacza, że organ podatkowy musi zaznajomić się z zebranym materiałem dowodowym, biorąc pod uwagę wszystkie zawarte w nim informacje oraz dokonać ich analizy, potrzebnej dla ustalenia znamion podatkowego stanu faktycznego. Rozpatrzenie materiału dowodowego jest zatem tym rodzajem czynności organu podatkowego, dzięki którym możliwe staje się przeprowadzenie dowodu w sprawie. Tym samym organ prowadzący postępowanie podatkowe zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne W. Chruścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000 , s. 68) Z kolei stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Konsekwencją tego, że zakres oceny materiału dowodowego odnosi się wyłącznie do dowodów, które zostały zebrane w toku prowadzonego postępowania, jest związanie organu podatkowego w procesie wydawania decyzji zakresem i treścią przeprowadzonych przez siebie dowodów . Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe powinny ustalić, także przy uwzględnieniu dowodu z opinii biegłego jeżeli dojdą do takiego wniosku, czy niedobory magazynowe mogły być związane z procesem produkcyjnym, czy ubytki naturalne, spowodowane warunkami zewnętrznymi takimi jak wilgotność (warunki klimatyczne) panująca w pomieszczeniach oraz czasokres przechowywania przędzy, jeżeli taki wystąpił w trakcie procesu produkcyjnego mogły mieć miejsce i mogły w konsekwencji mieć wpływ na wysokość straty poniesionej przez podatnika. A zatem nie przesadzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 190, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. A.W.