I SA/Łd 495/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu A. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku P.A. w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 27 grudnia 2017 r. skarżący zwrócił się o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 12.771,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku z dnia 27 grudnia 2017 r. w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 12.771,00 zł, ponieważ wniosek w tej samej sprawie został już złożony przez skarżącego do organu podatkowego I instancji w dniu 29 maja 2017 r., po rozpoznaniu którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 12.771,00 zł. Powyższą decyzję doręczono w dniu 9 sierpnia 2017 r. i stała się ona decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania. Wobec powyższego, uzasadniając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy I instancji wskazał, że w tej samej sprawie organ podatkowy nie mógł ponownie orzekać aktem administracyjnym. Na postanowienie z dnia 16 kwietnia 2018 r. skarżący złożył zażalenie. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, iż kwestia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 12.771,00 zł była już przedmiotem rozstrzygania przez organ podatkowy pierwszej instancji, który po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia 23 maja 2017r., decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 12.771,00 zł. Wobec niepodjęcia przez skarżącego przesyłki we wskazanym terminie decyzję uznano za doręczoną w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 9 sierpnia 2017 r. Od decyzji tej skarżący nie złożył odwołania, a zatem stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Skarżący w dniu 21 sierpnia 2017r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o ponowne przesłanie decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. Organ podatkowy I instancji ponownie przesłał decyzję, którą skarżący w dniu 28 sierpnia 2017 r. Organ odwoławczy powołując się na zasadę trwałości decyzji podatkowych (art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa) podkreślił, że wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej ograniczona jest do tzw. trybów nadzwyczajnych, których uruchomienie wymaga zaistnienia szczególnych przesłanek wynikających z przepisów prawa. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznał, że rację ma organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w dniu 29 marca 2018r., ponieważ wniosek w tej samej sprawie (przedmiocie i zakresie) wpłynął już do organu podatkowego I instancji wcześniej, tj. w dniu 29 maja 2017r., po rozpoznaniu którego decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 12.771,00 zł. Stwierdzono, że dopóki decyzja taka funkcjonuje w obrocie prawnym nie jest możliwe ponowne wszczęcie postępowania podatkowego w tej samej sprawie, przy czym tożsamość sprawy rozumieć tutaj należy jako zgodność przedmiotu żądania co do okresu, kwoty oraz tytułu roszczenia. W ocenie organu II instancji słusznie zauważył organ podatkowy pierwszej instancji, że decyzja z dnia [...] lipca 2017 r. jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania, co oznacza że w tej samej sprawie organ podatkowy nie może ponownie orzekać aktem administracyjnym. Dopuszczenie możliwości rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w takiej sytuacji stanowiłoby bowiem naruszenie jednej z naczelnych zasad procedury podatkowej jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznej, wyrażona w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe wskazano, iż zgodnie z art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2017 r. jest rozstrzygnięciem ostatecznym w administracyjnym toku instancji, do którego znajduje zastosowanie zasada przewidziana przepisem art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, mająca na celu zabezpieczenie przed ponownym rozpatrywaniem tożsamej pod względem faktycznym i prawnym sprawy, w konsekwencji czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] r. zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 27 grudnia 2017r. (data wpływu do organu podatkowego I instancji 29 marca 2018r.), uznając że dotyczy on sprawy już wcześniej rozpatrzonej, a okoliczność ta wypełnia przesłankę innych przyczyn, dla których postępowanie nie może być wszczęte, o której mowa w przepisie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżący wyjaśnił, że nie mógł odebrać decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. ponieważ przebywał w tym czasie w sanatorium, a podjęcie przesyłki było niemożliwe przez kogokolwiek z uwagi na brak pełnomocnictwa pocztowego. Upłynął zatem termin do złożenia odwołania od decyzji i w konsekwencji nie mógł się do niej odnieść. Powyższe było przyczyną złożenia ponownego wniosku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Pismem procesowym z 11 października 2018 r. ustanowiony pełnomocnik z urzędu podtrzymał dotychczasowe zarzuty skargi uzupełniając je o kolejne , wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji lub stwierdzenie ich nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: w Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja ( postanowienie ) została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Nadmienić również trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a , które nie ma zastosowania w tej sprawie. Spór jaki wystąpił w niniejszej sprawie ma charakter proceduralny i dotyczy kwestii zasadności odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. , tak też sformułowany, jest poddany sądowej kontroli . Sekwencja zdarzeń poprzedzająca wydanie zaskarżonego postanowienia , była następująca: 1. 29 maja 2017 r. podatnik złożył do organu wniosek o zwrot nadpłaconego podatku od sprzedaży mieszkania po śmierci małżonki , 2. [...] lipca 2017 r. organ I instancji wydał decyzję po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenia nadpłaty , mocą której odmówił jej stwierdzenia, 3. decyzja ta został doręczona podatnikowi w trybie art. 150 Op. ( doręczenie zastępcze) z dniem 9 sierpnia 2017 r. , 4. pismem z 11 sierpnia 2017 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o ponowne przesłanie decyzji, informując ,że nie był w stanie podjąć kierowanej do niego korespondencji gdyż przebywał poza miejscem zamieszkania, 5. 22 sierpnia 2017 r. tenże Naczelnik przesłał podatnikowi ponownie nieodebraną przesyłkę zawierająca decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty , informując in fine , że przesyłana ponownie decyzja a nieodebrana , uważana jest za doręczoną z 9 sierpnia 2017 r. , od której to daty biegną terminy procesowe , m.in. do złożenia odwołania, 6. 29 marca 2018 r. do organu wpłynął ponowny wniosek strony ( datowany 27 grudnia 2017 r. ) o zwrot nadpłaconego w 2013 r. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., 7. postanowieniem z [...] r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania z wniosku strony z 27.12.2017 r. , uznając ,że sprawa dotycząca stwierdzenia nadpłaty została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną, co uniemożliwiało ponowne orzekanie w tej samej sprawie, 8. postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało zaskarżone zażaleniem , w którym strona podniosła , iż nie podjęła decyzji albowiem przebywała w sanatorium , nie wiedząc ,że może starać się o przewrócenie terminu do złożenia odwołania , stąd złożyła ponowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty, 9. postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, argumentując ,iż sprawa został już rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Skarga na to postanowienie , uzupełniona przez profesjonalnego pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy koncentruje się na zarzutach kierowanych wobec sposobu procedowania w sprawie wywołanej poprzednim wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. z 23 maja 2017 r. zakończonej wydaną decyzją , już ostateczną , z argumentacją wskazującą na to , że doszło do szeregu uchybień przepisom prawa procesowego, które mają taki skutek , iż w ramach sądowej kontroli niniejszej sprawy należałoby uchylić wydane postanowienia obu instancji z różnych podstaw , względnie stwierdzić ich nieważność. W ocenie autora skargi pismo o ponownie przesłanie decyzji było także wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, co organ błędnie ocenił je jako czynność materialno-techniczną , a nie jako czynność procesową - złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie racje należy przyznać organom. Sądowej kontroli poddane jest postanowienie z [...] r. organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji , odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku w związku z wnioskiem z 27 grudnia 2017 r. , ono też wyznacza ramy tej kontroli , zgodnie zresztą z wnioskiem skarżącego . Z akt sprawy wynika ,czego nie kwestionuje także strona ,że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2017 r. , mocą której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku PIT za 2012 r. , po przeprowadzonym postępowaniu, zainicjowanym wnioskiem strony z 23 maja 2017 r. Została ona doręczona w trybie art. 150 OP. Fakt ten także nie jest kontestowany. Świadczy o tym dobitnie stanowisko autora pisma procesowego , który traktuje podanie o ponowne przesłanie decyzji jako wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a więc uznaje ,że doszło do jego uchybienia , co ma ten skutek ,że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna albowiem stosownie do art. 223 § 2 Op. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych złożenie ponownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty musiało być rozpatrywane w otoczeniu prawnym treści art. 128 Op. , który stanowi ,że decyzje , od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji , stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz ustawach podatkowych. Przypomnieć wobec tego należy ,że wyrażona w art. 128 Op. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo . Norma ta oznacza zatem , że wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej, jak wprost wynika z przywołanego przepisu, ograniczona jest do tzw. trybów nadzwyczajnych, których uruchomienie wymaga zaistnienia szczególnych przesłanek wynikających z przepisów prawa ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z 30.11.2012 r. sygn. I SA/Wr 1032/12 , wyrok NSA z 22 maja 2015 r, sygn. akt II FSK 1127/13 ). Zakaz ponownego procedowania w tej samej sprawie można wyprowadzić także z treści przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Op. Norma ta stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jak wynika z treści ww. przepisu sankcją za wydanie rozstrzygnięcia, w sprawie która była już przedmiotem procedowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem jest stwierdzenie nieważności takiego orzeczenia. Niewątpliwie zatem powołane przepisy procedury podatkowej wykluczają możliwość wydania dwóch tożsamych orzeczeń w tej samej sprawie (przy czym, co oczywiste teza ta nie odnosi się do kontroli instancyjnej). Warto także wskazać, że decyzja ostateczna ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Słowem tożsamość musi dotyczyć podmiotów oraz przedmiotu orzekania tj. podstawy prawej, podstawy faktycznej i treści żądania strony. Opisana wyżej zasada trwałości decyzji ostatecznej odnosi się do każdego rozstrzygnięcia o tym charakterze, w tym także do decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Na gruncie przepisów obowiązujących w dacie rozpoznawania wniosku strony nie istniały żadne normy wyłączające działanie zasady trwałości decyzji ostatecznych, przewidzianej w art. 128 Op., w odniesieniu do decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty. Przenosząc zatem ww. uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić poglądów skarżącego i pełnomocnika zawartych w złożonym piśmie procesowym , że objęte skargą postanowienie oraz je poprzedzające naruszają podnoszone w skardze (i nie tylko) przepisy prawa. Niewątpliwie, przesłanką wydania orzeczenia w trybie art. 165a § 1 Op. jest niedopuszczalność wszczęcia postępowania z przyczyn przedmiotowych, pośród których mieści się też sytuacja wydania prawomocnego orzeczenia rozstrzygającego tożsamą sprawę. Również niewątpliwie, w ocenie Sądu taki właśnie przypadek zaistniał w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego nie może zatem budzić zastrzeżeń słuszność podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć wspartych na treści art. 165a § 1 Op. Warto także odnotować, że objęte skargą rozstrzygniecie z uwagi na jego formalny charakter nie może odnosić się do argumentacji strony podnoszącej zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych . Postanowienie wydane w trybie art. 165a Op. odmawiając wszczęcia postępowania uniemożliwia jakąkolwiek polemikę odnoszącą się do istoty wniosku strony, który zainicjował działanie organów podatkowych. Wszelka zatem dyskusja organu podatkowego ze stroną przenosi się na kwestie przesłanek zawartych w treści powołanej normy art. 165a Op. , uprawniających organ podatkowy do wydania orzeczenia w tym trybie. Argumentacja skarżących de facto nawiązuje i zmierza do kontestowania sposobu procedowania w sprawie z wniosku pierwotnego o stwierdzenia nadpłaty, które nie są przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie, podobnie jak tezy formułowane pod adresem wydanej decyzji ostatecznej ( in fine str. 5 pisma procesowego oraz ab initio str. 6 ) . Z tych powodów sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów obowiązującego prawa, także innych uchybień przepisom prawa , dokonując sądowej kontroli w granicach danej sprawy , stosowanie do art. 134 § 1 ppsa. Organ dostrzegając trudną sytuację osobistą podatnika , słusznie wskazuje na możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym , np. wznowienia postępowania . Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego skargę Pana P. A. należało oddalić, co znajduje umocowanie w treści art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd rozstrzygnął na podstawie art. 250 § 1ppsa. dc