I SA/Łd 496/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odrzuca skargę. W dniu 5 stycznia 2005 r. H. W. wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. w dniu [...] wydał postanowienie, nr [...], w którym stwierdził, iż dochody uzyskiwane przez H. W., jako ławnika korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. l pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.). Postanowienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 15 lutego 2005 r. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydał decyzję Nr [...], zmieniając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...], a tym samym nie podzielił stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 172 § 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. Nr 98, póz. 1070 z późn. zm.), ławnik za czas wykonywania czynności w sądzie otrzymuje rekompensatę pieniężną. Kwoty te nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rekompensaty te należy zaklasyfikować do przychodów określonych w art. 13 pkt 5 powyższej ustawy. Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazał, że decyzja powyższa jest ostateczna i podlega zaskarżeniu skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Jednocześnie zawarł pouczenie o dopuszczalności, terminie i trybie wnoszenia skargi. Kierując się powyższym pouczeniem podatnik wniósł w przewidzianym terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W swym środku zaskarżenia autor skargi podtrzymał swoje stanowisko o zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. l pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rekompensat otrzymywanych przez ławników. Skarżący dodał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, albowiem jej wniesienie było niedopuszczalne. Merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi poprzedza zawsze kontrola dopuszczalności środka zaskarżenia. Przyczyny odrzucenia skargi wskazane są w sposób enumeratywny w art. 58 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 58 § l pkt 6, albowiem wniesienie skargi jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż wskazano w punktach 1-5 tego przepisu. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 52 powyższej ustawy, obowiązuje zasada, że kontrola Sądu administracyjnego jest dopuszczania dopiero po przeprowadzeniu weryfikacji aktu administracyjnego w toku postępowania administracyjnego. Zresztą taka sama zasada obowiązywała pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, póz. 368 z późn. zm.) (art. 34 ustawy). Zatem ustawodawca przyznaje pierwszeństwo środkom zaskarżenia dopuszczalnym i aktualnym w toku postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 52 § l p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia, zgodnie z § 2 należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Jednakże stosownie do treści § 3 jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Również podobne unormowanie zawiera przepis § 4 powyższego przepisu, zgodnie z którym w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Wprawdzie cytowana norma prawna zawiera określenie "organ odwoławczy", to oczywistym jest, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wydawał tej decyzji w wyniku rozpoznania odwołania, czy też zażalenia podatnika od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu pierwszej instancji. Zresztą sformułowanie zawarte w analizowanym przepisie, dotyczące działania z urzędu, doprowadza do wniosku, że unormowanie to przewiduje swego rodzaju nadzwyczajny tryb zmiany, bądź też uchylenia ostatecznych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących pisemnych interpretacji, określonych w art. 14a i następne Ordynacji podatkowej. Zatem należy uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Takie też stanowisko prezentowane jest w doktrynie (zob. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s. 11 i następne). Zatem strona musi, przed złożeniem skargi do Sądu administracyjnego, wyczerpać środki zaskarżenia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej żadnego środka zaskarżenia. Dlatego też strona przed złożeniem skargi, stosownie do treści art. 52 § 4 Ordynacji podatkowej, powinna wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wydana bez wyczerpania środków zaskarżenia, podlega odrzuceniu jako niedopuszczania zgodnie z art. 58 § l pkt 6 w związku z art. 52 § l p.p.s.a. Warto również wskazać, że stanowiska w zakresie niedopuszczalności niniejszej skargi nie zmienia fakt błędnego pouczenia, zawartego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że od tej decyzji przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie przepis art. 214 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Jednakże przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w ramach postępowania podatkowego. Nie stosuje się go w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Dlatego też unormowanie powyższe nie może dawać stronie specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania, kreując dopuszczalność skargi w sytuacjach, gdy ustawodawca nie przyznaje stronie takich uprawnień. Błędne pouczenie będzie stanowiło uzasadnienie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia ( zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA 1065/97, ONSA 1998/4/135; postanowienie NSA z dnia l lipca 1998 r., I SA 230/97). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 58 § l pkt 6 w związku z art. 52 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił skargę jako niedopuszczalną.