I SA/Łd 498/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za rok 2001 na członka zarządu spółki oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. K. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki Akcyjnej A za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ wskazał, iż Spółka A posiada, wynikające z ostatecznej decyzji, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące 2001 r. W czasie, w którym powstały wskazane zobowiązania podatkowe funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił A. K. W toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono, iż Spółka nie posiada środków wystarczających na pokrycie zaległości publicznoprawnych, co czyni egzekucję bezskuteczną. Naczelnik stwierdził także, iż A. K. nie wykazał żadnej z okoliczności zwalniających od odpowiedzialności, a mianowicie, że zgłosił we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), że niezgłoszenie takiego wniosku lub niewszczęcie postępowania nastąpiło nie z jego winy, jak również że wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona wniosła odwołanie, w którym podniosła, iż w dniu 27 kwietnia 2006 r. został złożony w Sądzie Rejonowym w Ł. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który jednak z uwagi na nieuzupełnienie jego braków formalnych został prawomocnie zwrócony. Ze względu na fakt, iż skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiły okoliczności obiektywne – kradzież dokumentacji Spółki po katastrofie budowlanej w jej siedzibie, w ocenie A. K. zachodziła przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe A S.A. Strona zarzuciła także, iż organ podatkowy nie wykazał by egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, bowiem nie wyczerpano wszystkich sposobów egzekucji. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Ol 345/04) oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r. (sygn. akt III SA 2984) strona wyraziła pogląd, iż warunkiem koniecznym uznania egzekucji za bezskuteczną jest "formalne stwierdzenie tej bezskuteczności". W związku z tym, zdaniem odwołującego się, co najmniej przedwczesne było orzekanie o jego solidarnej odpowiedzialności. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż fakt istnienia zaległości podatkowych Spółki A jest bezsporny i wynika z ostatecznej decyzji, która został Spółce doręczona. Okolicznością niekwestionowaną jest także to, iż zaległości podatkowe stanowiące przedmiot prowadzonego przez organy postępowania powstały w okresie, w którym członkiem zarządu Spółki był A. K. W kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 1 października 2004 r. został sporządzony przez poborcę podatkowego, przy udziale A. K., protokół o stanie majątkowym Spółki, z treści którego wynikało, iż nie posiada ona żadnych wierzytelności oraz żadnych środków na kontach bankowych. Należące do Spółki ruchomości wniesione zostały jako aport do B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a objęte w zamian za nie udziały przeniesione zostały na T. K. w celu zwolnienia Spółki z części długu wynikającego z wierzytelności przysługującej T. K. przeciwko Spółce A. Po wystawieniu tytułów wykonawczych Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wystosował do banków prowadzących rachunki bankowe Spółki zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z tych rachunków. W efekcie opisanych czynności organ uzyskał informacje o braku środków na kontach, a w jednym przypadku poinformowano organ o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową do zajętego rachunku. W ramach dalszych czynności wyjaśniających (wystąpienia do wszystkich urzędów skarbowych w Polsce oraz Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Ł.) organ podatkowy ustalił, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego pozwalającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy, w tym również informacje uzyskane od prezesa zarządu Spółki, wskazywały jednoznacznie, iż podatniczka nie dysponuje środkami mogącymi zaspokoić roszczenia publicznoprawne. Wbrew stanowisku strony, organ drugiej instancji przyjął, iż dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne zakończenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem o jego umorzeniu. W tym zakresie wystarczy bowiem, jeżeli z okoliczności sprawy wynika bezspornie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie, a taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził również, iż fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który następnie został zwrócony, nie oznacza, iż została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, w myśl art. 116 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, iż A. K. nie wykazał skutecznie żadnej z okoliczności ekskulpacyjnych wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Dalej organ argumentował, iż z protokołu o stanie majątkowym Spółki, sporządzonego w dniu 1 października 2004 r., wynikało, że Spółka, z uwagi na brak środków, nie wypłacała A. K. wynagrodzenia związanego z pełnioną funkcją, jak też nie regulowała opłat z tytułu wynajmu lokalu. Organ odwoławczy zaznaczył również, że w zażaleniu na zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka zawarła wniosek o zwolnienie od kosztów sądowych w sytuacji, gdy wpis od wniosku wynosił 1 000 zł, a wysokość zaległości podatkowych to kwota 154 903 zł. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, skoro w dacie jego wniesienia majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Kwestionując zasadność powyższej decyzji A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podnosząc w niej zarzuty: 1. naruszenia prawa procesowego – art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przyjęła cechy dowolnej i uznanie, że egzekucja prowadzona w stosunku do Spółki była prowadzona co do całego majątku, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji oraz uznanie, że nie zachodzi określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej okoliczność zwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki; 2. naruszenia prawa materialnego – art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo niewykazania, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz pomimo tego, że skarżący wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; - art. 108 § 4 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej podczas, gdy z uzasadnienia decyzji nie wynika, by postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało formalnie zakończone. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Strona uzasadniła skargę posługując się argumentacją zbieżną z prezentowaną w odwołaniu. W skardze podniesiony został tylko jeden dodatkowy zarzut, a mianowicie - pominięcie przez organy podatkowe faktu, że przed Sądem Okręgowym w Ł. toczą się dwa postępowania ze skargi paulińskiej o uznanie za bezskuteczne wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. czynności polegających na rozporządzeniu nieruchomościami należącymi wcześniej do A S.A. Zdaniem strony, do czasu prawomocnego zakończenia tych postępowań organy nie mogą twierdzić, że przeprowadziły egzekucję z całego majątku Spółki, a w konsekwencji orzekać o odpowiedzialności członka jej zarządu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w motywach zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu strony, dotyczącego rozpatrywanych przez Sąd Okręgowy w Ł. pozwów Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W., złożonych w trybie art. 527 i następne Kodeksu cywilnego, o uznanie za bezskuteczne czynności prawnej dłużnika - A S.A., organ uznał, iż jest on nieuzasadniony, gdyż celem akcji paulińskiej jest umożliwienie wierzycielowi realizacji jego wierzytelności z majątku osoby trzeciej, która uzyskała korzyść, a nie z majątku dłużnika. Oznacza to więc, iż sposób zakończenia prowadzonych przez Sąd Okręgowy postępowań nie ma wpływu na dokonane przez organy podatkowe ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W złożonym do akt sprawy w dniu 19 grudnia 2007 r. głosie do protokołu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wniósł dwa pozwy o uznanie za bezskuteczne zawartych przez Spółkę umów zbycia praw majątkowych. Organ dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu sprzedaży objętych umowami składników majątku dłużniczki z tym, iż znaczna część ceny była wymagalna dopiero z dniem 15 grudnia 2006 r. W piśmie wskazano także, że nabywcą tych praw była T. K., która następnie zbyła je C Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Kwot uzyskanych tytułem sprzedaży T. K. nie przekazała organowi egzekucyjnemu. Pełnomocnik organu wskazał również, iż zarówno powództwo Urzędu, jaki i apelacja w jednej ze spraw zostały oddalone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z prawem Sąd nie stwierdził, by rozstrzygnięcie to naruszało przepisy prawa materialnego lub też przepisy postępowania, uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "o.p.", w stopniu implikującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem niniejszego postępowania jest odpowiedzialność członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług, uregulowana w art. 116 o.p. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 116 o.p. stwierdzić należy, iż przepis ten został właściwie zastosowany, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., tj. przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z art. 21 powołanej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (w badanej sprawie zaległość podatkowa dotyczy 2001 r.) stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Oznacza to, iż już choćby z powodów formalnych nietrafny jest zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, ponieważ wspomniany przepis wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do konkluzji, iż spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność prezesa zarządu Spółki Akcyjnej A za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2001 r. Niewątpliwym jest, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w 2001 r. W toku postępowania organy wykazały natomiast, iż egzekucja zobowiązań podatkowych w stosunku do Spółki – podatniczki jest bezskuteczna. Potwierdzają to zarówno dokonane zajęcia bankowe (w 12 oddziałach banków), jak i uzyskane informacje (z organów skarbowych oraz prowadzących ewidencję gruntów) o braku majątku ruchomego i nieruchomego Spółki, do którego mogłaby być skierowana egzekucja. Fakt, że dłużniczka nie posiada żadnego majątku wynika również z oświadczeń, składanych w toku postępowania przez skarżącego do protokołów o stanie majątkowym zobowiązanej. Zdaniem Sądu, prawidłowo przeprowadzone postępowanie, mające za przedmiot ujawnienie całego majątku Spółki oraz zastosowanie wszystkich dostępnych sposobów egzekucji jest wystarczające dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Nie jest wówczas konieczne formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika polegające na jego umorzeniu na skutek niemożności wyegzekwowania objętych postępowaniem należności (pogląd taki wyraził między innymi: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 508/06 Lex nr 285287 oraz w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r. w sprawie I FSK 554/05 Lex nr 219317, a także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt V CKN 416/01 na gruncie unormowania zawartego w art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Po pierwsze bowiem, umorzenie postępowania z tej przyczyny możliwe jest jedynie w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm./), co oznacza, iż decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy i dotyczy ściśle określonej sytuacji. Po wtóre, odpowiedzialność członka zarządu ma charakter solidarny. Z istoty solidarności biernej wynika natomiast, że zobowiązany jest każdy z dłużników solidarnych, przy czym spełnienie świadczenia przez jednego z nich – zwalnia drugiego. Oznacza to, iż w interesie członka zarządu odpowiedzialnego solidarnie za zaległości podatkowe Spółki jest by egzekucja przeciwko zobowiązanemu była prowadzona i doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela. Wówczas bowiem zobowiązanie (również z tytułu odpowiedzialności solidarnej) wygaśnie. W rozpoznawanej sprawie trudno natomiast o racjonalne uzasadnienie zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do całego majątku Spółki w sytuacji gdy, jak wynika z poczynionych ustaleń, majątku tego nie ma. Trudno też w tym kontekście o wskazanie sposobu egzekucji, którego organy nie wykorzystały. Ogólne powoływanie się na tezy uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych, bez ich odniesienia do realiów rozpoznawanej sprawy, nie może skutecznie uzasadniać konkluzji o niewykazaniu przez organy podstawowej przesłanki z art. 116 o.p., a mianowicie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W kwestii zarzutu sformułowanego w związku z faktem skierowania przez Skarb Państwa, w trybie art. 527 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), powództw o uznanie za bezskuteczne w stosunku do wierzyciela, umów sprzedaży praw majątkowych należących do Spółki, wskazać należy, iż brak jest podstaw do przyjęcia poglądu o ewentualnym istnieniu majątku podatnika, do którego egzekucja nie została skierowana. Wyjaśnić należy, iż uwzględnienie przez sąd powództwa pauliańskiego oznacza, że zaskarżona czynność dłużnika zachowuje ważność z tym, iż nie wywołuje ona skutków prawnych w stosunku do wierzyciela, który czynność tę zaskarżył. Wobec innych osób, w szczególności między dłużnikiem a osobą trzecią, która uzyskała korzyść majątkową, czynność pozostaje nadal skuteczna (bezskuteczność względna). W razie uznania czynności za bezskuteczną korzyść majątkowa, będąca przedmiotem zakwestionowanej czynności prawnej nie wraca do majątku dłużnika. Istotną konsekwencją uwzględnienia roszczenia z art. 527 Kodeksu cywilnego jest bowiem nabycie przez wierzyciela uprawnienia do prowadzenia egzekucji z majątku osoby trzeciej, a nie z majątku dłużnika. W związku z powyższym, wynik postępowań toczących się na skutek wniesionych przez Skarb Państwa skarg paulińskich pozostaje bez wpływu na stan posiadania Spółki, gdyż nawet w przypadku uwzględnienia powództw zbyte prawa nadal pozostaną w majątku osoby trzeciej, która je nabyła. Ustosunkowując się do zastrzeżeń strony w przedmiocie nieuwzględnienia okoliczności ekskulpacyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. (wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, względnie wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa), podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że żadna z przesłanek zwalniających skarżącego od odpowiedzialności, nie została przez niego wykazana. Wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 24 kwietnia 2006 r. nie został skutecznie złożony. Jego prawomocny zwrot, w trybie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), spowodował bowiem zniweczenie wszystkich jego skutków procesowych (art. 130 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm./ w związku z art. 35 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Powoływanie się zaś na katastrofę budowlaną w siedzibie Spółki w dniu 27 maja 2005 r. i w jej następstwie kradzież dokumentów, koniecznych do skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może dowodzić niezawinionego charakteru tego zaniechania. W tym zakresie stwierdzić należy, iż okoliczności te nie zostały przez skarżącego choćby uprawdopodobnione. Ponadto istniała prawna i faktyczna możliwość ich odtworzenia, biorąc pod uwagę odstęp czasowy pomiędzy wskazywaną przez stronę kradzieżą a datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe oznacza, że prezentowana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyła granic, określonych w art. 191 o.p., dokonana została bowiem w sposób wyczerpujący, zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego, interpretacja ustalonego prawidłowo stanu faktycznego, nie stanowi o dowolności oceny oraz uchylaniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi. JZ