I SA/Łd 498/08

Dnia 29 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia {...], nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok oddala skargę. I SA/Łd 498/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia[...] Prezydent Miasta Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia za 2003 rok podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. A., stanowiącej własność M.M.. Decyzją z dnia[...] Prezydent Miasta Z., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 12, poz. 844 ze zm.) oraz Uchwały Rady Miasta Z. Nr II/15/2002 z dnia 9 grudnia 2002 roku w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie miasta Z. na 2003 rok, ustalił M. M. kwotę 4935 zł tytułem podatku od wyżej wymienionej nieruchomości za 2003 rok. Organ wskazał, iż M.M. jest właścicielką nieruchomości położonej w Z. przy ul. A., w której funkcjonuje prywatne Medyczne Studium Zawodowe E.N. Wydział Techniki Dentystycznej w Z.. Zdaniem Prezydenta Miasta Z. M.M. jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i mimo, że w przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest działalność dydaktyczna nie przysługują jej z tego tytułu żadne ulgi czy zwolnienia. Wbrew informacjom składanym przez podatnika w deklaracjach podatkowych za badany okres stronie nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także zwolnienie wynikające z Uchwały Rady Miasta Z. Nr II/15/2002 z dnia 9 grudnia 2002 roku w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie miasta Z. na 2003 rok. Wobec czego organ wysokość podatku obliczył w następujący sposób: - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 264,52m2(powierzchnia) x 17,02 zł (stawka)= 4502,13 zł, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 747m2(powierzchnia)x 0,58zł (stawka)=433,26 zł. Od powyższej decyzji M.M. wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., podnosząc zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie strony, z uwagi na fakt prowadzenia w budynku przy ul. A. działalności oświatowej, przedmiot opodatkowania winien korzystać ze zwolnienia ustawowego w podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 2 pkt cyt. ustawy, a ponadto tożsame zwolnienie wynika z aktu prawa miejscowego, tj. Uchwały Rady Miasta Z. Nr II/15/2002 z dnia 9 grudnia 2002 roku w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie miasta Z. na 2003 rok. Ponadto strona wskazał, iż zaskarżona decyzja nie zawiera właściwego uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art. 107 § 3 kpa. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia[...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lita i pkt lit.b, art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. u. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w zw. z § 1 ust. 2 i ust. 7 lit.a Uchwały Nr II/15/2002 Rady Miasta Z. z dnia 2 grudnia 2002 roku w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie miasta Z. na 2003 rok (Dz. Urz. Woj. (...) z 2002r. Nr 312, poz. 3790) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwolnienie z podatku od nieruchomości przysługuje szkołom, placówkom, zakładom kształcenia i placówkom doskonalenia nauczycieli – publicznym i niepublicznym oraz organom prowadzącym te placówki i zakłady z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co sprawia, że przesłanki w nim wymienione nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy ma charakter podmiotowy. Oznacza to, iż skorzystanie z ulgi jest uzależnione od tożsamości podmiotowej, tzn. szkoła lub organ prowadzący szkołę musi być jednocześnie podatnikiem. Tymczasem w sprawie niniejszej podatnikiem nie jest szkoła policealna prowadzona przez E.N., ani też E.N., jako organ prowadzący szkołę, lecz właściciel przedmiotowej nieruchomości – M.M.. Stąd też wobec braku tożsamości pomiędzy podatnikiem, a szkołą lub organem prowadzącym szkołę oraz faktem, że nieruchomość stanowi własność M.M. a nie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się zaś do zarzutu nie zastosowania w sprawie § 2 ust. 1 Uchwały Rady Miasta Z. Nr II/15/2002 z dnia 9 grudnia 2002 roku w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie miasta Z. na 2003 rok organ odwoławczy zaznaczył, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do budynków i gruntów zajętych na potrzeby prowadzenia działalności wychowawczo-dydaktycznej i opiekuńczej dla dzieci, a w sprawie mamy do czynienia z prowadzeniem szkoły policealnej dla osób dorosłych. W skardze na powyższą decyzję M.M. podniosła zarzut naruszenia: - art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wadliwe przyjęcie, że stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od nieruchomości z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej oraz - art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo że była pozbawiona prawidłowego uzasadnienia prawnego. Zdaniem skarżącej organy podatkowe w sposób nieprawidłowy uznały, iż przedmiot opodatkowania nie może korzystać z ustawowego zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie strony przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania winno odnosić się do wszystkich szkół, placówek i zakładów, co wynika z art. 90 ust. 7 w zw. z art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. u. z 2004, Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Ponadto skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż nie uchylił decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo błędnego uzasadnienia prawnego decyzji przez Prezydenta Miasta Z.. Nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, zdaniem strony, winno skutkować uchylenie decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2003 rok należącej do skarżącej nieruchomości w Z. przy ul. A. użyczonej E.N. i wykorzystywanej przez niego na potrzeby prowadzonej działalności oświatowej, tj. Medycznego Studium Zawodowego Wydział Techniki Dentystycznej w Z.. Z faktu, iż w stanowiącym przedmiot opodatkowania budynku prowadzona jest działalność dydaktyczna M.M. wywodzi zaistnienie, wyrażonej w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przesłanki przewidującej całkowite zwolnienie z opodatkowania przedmiotowej nieruchomości. Z kolei organy podatkowe stoją na stanowisku, iż hipoteza powyższej normy prawnej nie może mieć w sprawie zastosowania, albowiem podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżąca, a nie podmiot prowadzący w jej budynku działalność oświatową. Sąd, w tym składzie, podziela argumentację organów podatkowych, uznając tym samym stanowisko strony skarżącej za błędne. Z treści przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, wynika zasada opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), samoistnych posiadaczy nieruchomości albo obiektów budowlanych (pkt 2), użytkowników wieczystych gruntów (pkt 3). Przedmiot opodatkowania określa natomiast art. 2 ust. 1. W punkcie pierwszym tego ostatniego przepisu wskazano, iż opodatkowane podatkiem od nieruchomości są grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2). Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte zostały szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Przed dokonaniem wykładni powyższego przepisu należy zwrócić uwagę na jego szczególny charakter. Jest to bowiem przepis zawierający zwolnienie od opodatkowania i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych winien być interpretowany według reguł wykładni gramatycznej, dosłownie bez udziału wykładni rozszerzającej. Wynika to z faktu, iż zwolnienie od podatku stanowi odstępstwo od Konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (por. np. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 roku sygn. akt I FSK 569/04 M.Podatkowy 2004/12/3, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2004 roku, sygn. akt III SA 1455/02 Lex nr 158807). Mając na uwadze szczególny charakter art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż ze zwolnienia podatkowego korzystają szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli – publiczne i niepubliczne oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Powyższe stanowi, iż zastosowanie ulgi podatkowej z art. 7 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy jest możliwe tylko w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek: - podmiotowej – zwolnienie odnosi się do szkół, placówek, zakładów kształcenia i placówek doskonalenia nauczycieli zarówno publicznych, jak i niepublicznych oraz - przedmiotowej – nieruchomość musi pozostawać w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym. W niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki uprawniające podatnika do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Podkreślić bowiem należy, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest M.M., jako właściciel nieruchomości przy ul, A. w Z., a nie podmiot korzystający z pomieszczeń budynku na podstawie zawiązanego ze skarżącą stosunku cywilnoprawnego, który w ramach swoje działalności prowadzi tam niepubliczną szkołę. Użyczenie przez podatnika nieruchomości instytucji korzystającej ze zwolnienia podatkowego w żadnym razie nie wyłącza możliwości opodatkowania tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości. Nie wnikając w ustalanie statusu Medycznego Studium Zawodowego E.N. Wydział Techniki Dentystycznej w Z., kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nawet w wypadku zaliczenie tej instytucji do jednej z kategorii wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy podatkowej, ponieważ zwolnienie to dotyczy podatników (jak zaznaczono kategoria ta została określona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a nie posiadaczy zależnych, nie będących podatnikami. Nawet użyczenie nieruchomości instytucji podmiotowo zwolnionej z podatku, nie uwalnia użyczającej – M.M. z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, ponieważ w związku z zawarciem takiej umowy nie utraciła ona statusu podatnika, a jednocześnie statusu takiego - w stosunku do użyczanej nieruchomości - nie uzyskał E.N.. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych w zakresie braku możliwości zwolnienia przedmiotowego budynku z podatku od nieruchomości na podstawie § 2 ust. 1 Uchwały Nr II/15/2002 Rady Miasta Z. z dnia 2 grudnia 2002 roku w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie miasta Z. na 2003 rok. Jak słusznie wskazano przepis ten nie obejmuje gruntów i budynków zajętych na jakiekolwiek szkoły lub placówki, a ma zastosowanie tylko w odniesieniu do gruntów i budynków związanych z działalnością wychowawczo-dydaktyczną i opiekuńczą dzieci. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż prowadzona przez E.N. działalność oświatowa skierowana jest wyłącznie do osób dorosłych, co sprawia, iż nie mieści się w zakresie zwolnienia podatkowego określonego we wskazanym akcie prawa miejscowego. Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla działalności gospodarczej. Obowiązujący w 2003 r. art. 1a pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierał definicję działalności gospodarczej, która winna być wykorzystywana na potrzeby ww. ustawy. Zgodnie z jej brzmieniem działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawo o działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2, stanowiącym, iż za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: 1) działalności rolniczej lub leśnej, 2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Tak więc dla oceny czy dana działalność stanowi działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niezbędne jest zbadanie czy nosi ona cechy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo o działalności gospodarczej. W tym sensie definicja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła jedynie do pojęcia, istotnych cech działalności gospodarczej zawartych w definicji występujących na gruncie ustawy Prawo o działalności gospodarczej. Pogląd, iż w 2003 r. na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalność polegająca na prowadzeniu szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych kwalifikowana winna być jako działalność gospodarcza wyprowadzić można także z wykładni systemowej wewnętrznej ww. ustawy. Przepis art. 1a ust 2 zawiera wyłączenia z zakresu działalności gospodarczej czynności posiadających jej cechy, wśród których ustawodawca nie wymienia jednakże działalności oświatowej polegającej na prowadzeniu szkół niepublicznych, co oznacza, iż mieści się ona w tym zakresie. Także gramatyczna wykładania przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który in fine stwierdza, iż "zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa" wskazuje, iż działalność oświatowa została przez ustawodawcę określona jako działalność gospodarcza. Analizując charakter działalności oświatowej prowadzonej przez szkoły niepubliczne, w kontekście przedstawionej powyżej definicji nie może budzić wątpliwości, iż jest to działalność usługowa, samoistna i podejmowana w celach zarobkowych, nosi zatem cechy działalności gospodarczej, co nakazuje opodatkowanie nieruchomości przeznaczonych na ten cel wg stawki najwyższej. Wskazać bowiem należy, iż szkoła niepubliczna może uzyskać uprawnienia przewidziane dla szkół publicznych, jeżeli spełni określone w ustawie o systemie oświaty kryteria, przy czym wyłączony z nich został warunek zapewnienia bezpłatnego nauczania, co wskazuje na odpłatny - zarobkowy charakter takiej działalności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2006r. sygn. akt 1284/04 Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA). Pogląd, iż działalność polegająca na prowadzeniu szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych winna być opodatkowana wg stawki najwyższej podatku od nieruchomości znajduje także uzasadnienie w piśmiennictwie. "Szkoły prowadzące działalność oświatową odpłatnie, które nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości do końca sierpnia 2004 r. (...) powinny płacić podatek od nieruchomości wg stawek najwyższych, przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odpłatne prowadzenie działalności oświatowej stanowiło jeden z rodzajów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących prowadzenie działalności gospodarczej" (por. L.Etel Podatki i opłaty lokalne Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2005, komentarz do art. 5). Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu jest przede wszystkim decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia[...], która w swojej treści zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd posiada, co prawda środki mające na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Regulacja art. 135 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ma jednakże zastosowanie, jeżeli sąd administracyjny znajdzie podstawy do uwzględnienia skargi złożonej na daną decyzję. Dopiero wówczas wchodzi w rachubę stosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa także w stosunku do innych aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2006 roku, sygn. akt I GSK 3177/05 Lex nr 276695). Analizując treść uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej po części należy zgodzić się ze skarżącą, iż nie w pełni odpowiada ono wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże, w ocenie Sądu, niedoskonałość treści uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej nie miała wpływu na końcowe rozstrzygnięcie sprawy, które odpowiada prawu. Organ odwoławczy zasadnie uznał, iż decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie i dlatego, pomimo niepełnego uzasadnienia nie wyeliminował jej z obrotu prawnego. Z tych wszystkich względów, uznając iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, jako nieuzasadnioną. P.Pie.