I SA/Łd 498/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2016 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Pismem z 5 stycznia 2016 r. Z. K. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 244 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając złożony wniosek pełnomocnik podatnika powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, opublikowany 6 sierpnia 2014r., w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wznowienia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwołał się do treści art. 240 § 1 pkt 8, art. 240 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i wskazał, że w pkt II wyroku P 49/13 Trybunał orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Organ wskazał ponadto, że w ww. wyroku Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie, iż w razie odroczenia mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeśli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Organ podkreśli, że w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku odo dochodów nieujawnionych w okresie odroczenia nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. W tym kontekście organ wskazał, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016r, a zatem brak jest podstaw do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Ponadto w decyzji organ powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, zgodnie z którym początek biegu terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania należy powiązać z dniem ogłoszenia orzeczenia wyroku TK niezależnie od tego, czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. A zatem z uwagi na fakt, iż sentencja wyroku TK w sprawie P 49/13 została ogłoszona dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), to miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, zgodnie z powołanym stanowiskiem upłynął z dniem 6 września 2014 r., a zatem wniosek o wznowienie postępowania złożony przez podatnika 5 stycznia 2016 r. należy uznać za spóźniony. Na skutek rozpatrzenia odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości argumentację wyrażoną w decyzji z [...] r. i podkreślił, że skoro dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, to oczywistym jest, że w okresie odroczenia, nie będzie prawnych podstaw do wznowienia postępowań sądowych i administracyjnych. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie wniosek podatnika z 5 stycznia 2016 r. został złożony w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. a ponadto od 1 stycznia 2016 r. ww. niekonstytucyjny przepis przestał obowiązywać w związku z uchwaleniem ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa a zatem wniosek podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Z. K. zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja Podatkowa, polegające na odmowie wznowienia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie pomimo, iż przepis art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utracił swą moc obowiązującą w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nowelizacji dokonanej przez ustawodawcę z dniem 31 grudnia 2015r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 20 ust. 3 został uchylony z upływem 31 grudnia 2015 r., co jest zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, a co za tym idzie podatnik miał prawo złożyć wniosek o wznowienie postępowania w przeciągu miesiąca od wejścia życie przepisów w nowym brzmieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że derogacja art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym nastąpiła w wyniku wprowadzenia przez ustawodawcę - ustawą z dnia 16.01.2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016r. nowych przepisów regulujących opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodów (rozdział 5a u.p.d.o.f.), a nie w wyniku wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014r. sygn. akt P 49/13. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości organu, że przesłanka wznowienia postępowania określona ww. przepisem należy do kategorii zdarzeń, które nastąpiły po wydaniu decyzji kończącej postępowanie i opiera się na założeniu, że wzruszona winna być decyzja ostateczna, wydana na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc, zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Aby wznowić postępowanie i doprowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 8, konieczne jest więc zatem zachowanie pewnej kolejności; najpierw musi nastąpić - na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - utrata mocy obowiązującej danego przepisu, co dopiero w drugiej kolejności może stanowić przesłankę wzruszenia decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie skarżący jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [ ...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. A zatem przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego, a spór dotyczy w szczególności ustalenia daty początkowej dla terminu wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania. Badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie natomiast do art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania, według art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje postanowienie o jego wznowieniu, natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Tak więc jedną z formalnych i podstawowych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny sam dokonał niejako wykładni autentycznej przepisów prawa, co do wymogów zachowania miesięcznego terminu dla zainicjowania wznowienia postępowania. Po pierwsze, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: (I.) Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (II.) Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Po drugie, w uzasadnieniu wyroku wskazano, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Ponadto, co ma doniosłe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, Trybunał "[...] podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)". Wobec powyższego za trafną uznać należy konstatację organu odwoławczego, że skoro art. 20 ust. 3 utracił moc nie w wyniku orzeczenia TK, lecz na podstawie art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015r., poz.251) zmieniającej cytowaną ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2016 roku, to brak było podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zmiana prawa dokonana w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu (art. 20 ust. 3) nie daje podstaw do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz wypada przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie, i nie budzi wątpliwości, że w sytuacji określenia przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. (por. m.in. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005. W tych okolicznościach wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną złożony przez skarżącego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za niezasadny z powodu niespełnienia przesłanek formalnych, co trafnie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji. Już tylko na marginesie powyższych rozważań Sąd podkreśla, że decyzja ostateczna z dnia [...] r. ustalająca stronie zobowiązanie podatkowe za 2007 r., w którym to przedmiocie skarżący domagał się wznowienia postępowania została wyrokiem prawomocnym WSA w Łodzi z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/ŁD 295/15 uchylona. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). należało orzec jak w sentencji wyroku. ak