I SA/Łd 499/08

Dnia 22 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok oddala skargę. I SA/Łd 499/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia[...] Prezydent Miasta Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia za 2004 rok podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. A., stanowiącej własność M.M.. Decyzją z dnia[...] Prezydent Miasta Z., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 12, poz. 844 ze zm.) oraz Uchwały Rady Miasta Z. Nr[...]z dnia[...] w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie miasta Z. na 2004 rok, ustalił M. M. kwotę 3820 zł tytułem podatku od wyżej wymienionej nieruchomości za 2004 rok. Organ wskazał, iż M.M. jest właścicielką nieruchomości położonej w Z. przy ul. A., w której funkcjonuje prywatne Medyczne Studium Zawodowe E.N. Wydział Techniki Dentystycznej w Z.. Zdaniem Prezydenta Miasta Z. M.M. jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i mimo, że w przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest działalność dydaktyczna nie przysługują jej z tego tytułu żadne ulgi czy zwolnienia. Wbrew informacjom składanym przez podatnika w deklaracjach podatkowych za badany okres stronie nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także zwolnienie wynikające z Uchwały Rady Miasta Z. Nr[...] z dnia[...] w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie miasta Z. na 2004 rok. Wobec czego organ wysokość podatku obliczył w następujący sposób: - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres styczeń – sierpień 2004 roku 264,52m2(powierzchnia) x 17,02 zł (stawka)= 3001,42 zł, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres styczeń – sierpień 2004 roku 747m2(powierzchnia)x 0,58zł (stawka)=288,84 zł, - od budynków pozostałych, trwale związanych z gruntem za okres wrzesień- grudzień 2004 roku 264,52m2 (powierzchnia) x 5,58 zł (stawka) =492,01 zł, - od gruntów pozostałych za okres wrzesień-grudzień 2004 roku 747m2 (powierzchnia) x 0,15zł (stawka) = 37,35 zł. Organ wyjaśnił, iż zróżnicowanie stawek podatkowych w rozbiciu na miesiące od stycznia do sierpnia i od września do grudnia jest spowodowane faktem, że od dnia 20 sierpnia 2004 roku zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej i od tejże daty w wyniku nowelizacji art. 83a ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły i działalność oświatowa nie jest już działalnością gospodarczą. Wobec czego szkoły nie korzystające ze zwolnienia ustawowego w podatku od nieruchomości winny być opodatkowane według tzw. stawek pozostałych. Od powyższej decyzji M.M. wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., podnosząc zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie strony, z uwagi na fakt prowadzenia w budynku przy ul. A. działalności oświatowej, przedmiot opodatkowania winien korzystać ze zwolnienia ustawowego w podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 2 pkt cyt. ustawy, a ponadto tożsame zwolnienie wynika z aktu prawa miejscowego, tj. Uchwały Rady Miasta Z. Nr[...] z dnia[...]. Ponadto strona wskazał, iż zaskarżona decyzja nie zawiera właściwego uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art. 107 § 3 kpa. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia[...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a i c. pkt. 2 lit.b i e., art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. u. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w zw. z § 1 pkt 2, 5 i 8 lit.a i b Uchwały Rady Miasta Z. Nr[...] z dnia[...] w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie miasta Z. na 2004 rok (Dz. Urz. Woj. Ł. z 2003r. Nr 335, poz. 2859) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwolnienie z podatku od nieruchomości przysługuje szkołom, placówkom, zakładom kształcenia i placówkom doskonalenia nauczycieli – publicznym i niepublicznym oraz organom prowadzącym te placówki i zakłady z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co sprawia, że przesłanki w nim wymienione nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy ma charakter podmiotowy. Oznacza to, iż skorzystanie z ulgi jest uzależnione od tożsamości podmiotowej, tzn. szkoła lub organ prowadzący szkołę musi być jednocześnie podatnikiem. Tymczasem w sprawie niniejszej podatnikiem nie jest szkoła policealna prowadzona przez E.N., ani też E.N., jako organ prowadzący szkołę, lecz właściciel przedmiotowej nieruchomości – M.M.. Stąd też wobec braku tożsamości pomiędzy podatnikiem, a szkołą lub organem prowadzącym szkołę oraz faktem, że nieruchomość stanowi własność M.M., a nie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się zaś do zarzutu nie zastosowania w sprawie § 2 ust. 1 Uchwały Rady Miasta Z. z dnia[...] w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie miasta Z. na 2004 rok organ odwoławczy zaznaczył, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do budynków i gruntów zajętych na potrzeby prowadzenia działalności wychowawczo-dydaktycznej i opiekuńczej dla dzieci, a w sprawie mamy do czynienia z prowadzeniem szkoły policealnej dla osób dorosłych. W skardze na powyższą decyzję M.M. podniosła zarzut naruszenia: - art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wadliwe przyjęcie, że stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od nieruchomości z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej oraz - art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo że była pozbawiona prawidłowego uzasadnienia prawnego. Zdaniem skarżącej organy podatkowe w sposób nieprawidłowy uznały, iż przedmiot opodatkowania nie może korzystać z ustawowego zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie strony przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania winno odnosić się do wszystkich szkół, placówek i zakładów, co wynika z art. 90 ust. 7 w zw. z art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. u. z 2004, Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Ponadto skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż nie uchylił decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo błędnego uzasadnienia prawnego decyzji przez Prezydenta Miasta Z.. Nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, zdaniem strony, winno skutkować uchylenie decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2004 rok należącej do skarżącej nieruchomości w Z. przy ul. A. użyczonej E.N. i wykorzystywanej przez niego na potrzeby prowadzonej działalności oświatowej, tj. Medycznego Studium Zawodowego Wydział Techniki Dentystycznej w Z.. Z faktu, iż w stanowiącym przedmiot opodatkowania budynku prowadzona jest działalność dydaktyczna M.M. wywodzi zaistnienie, wyrażonej w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przesłanki przewidującej całkowite zwolnienie z opodatkowania przedmiotowej nieruchomości. Z kolei organy podatkowe stoją na stanowisku, iż hipoteza powyższej normy prawnej nie może mieć w sprawie zastosowania, albowiem podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżąca, a nie podmiot prowadzący w jej budynku działalność oświatową. Sąd, w tym składzie, podziela argumentację organów podatkowych, uznając tym samym stanowisko strony skarżącej za błędne. Z treści przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, wynika zasada opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), samoistnych posiadaczy nieruchomości albo obiektów budowlanych (pkt 2), użytkowników wieczystych gruntów (pkt 3). Przedmiot opodatkowania określa natomiast art. 2 ust. 1. W punkcie pierwszym tego ostatniego przepisu wskazano, iż opodatkowane podatkiem od nieruchomości są grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2). Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte zostały szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Przed dokonaniem wykładni powyższego przepisu należy zwrócić uwagę na jego szczególny charakter. Jest to bowiem przepis zawierający zwolnienie od opodatkowania i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych winien być interpretowany według reguł wykładni gramatycznej, dosłownie bez udziału wykładni rozszerzającej. Wynika to z faktu, iż zwolnienie od podatku stanowi odstępstwo od Konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (por. np. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 roku sygn. akt I FSK 569/04 M.Podatkowy 2004/12/3, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2004 roku, sygn. akt III SA 1455/02 Lex nr 158807). Mając na uwadze szczególny charakter art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż ze zwolnienia podatkowego korzystają szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli – publiczne i niepubliczne oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Powyższe stanowi, iż zastosowanie ulgi podatkowej z art. 7 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy jest możliwe tylko w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek: - podmiotowej – zwolnienie odnosi się do szkół, placówek, zakładów kształcenia i placówek doskonalenia nauczycieli zarówno publicznych, jak i niepublicznych oraz - przedmiotowej – nieruchomość musi pozostawać w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym. W niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki uprawniające podatnika do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Podkreślić bowiem należy, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest M.M., jako właściciel nieruchomości przy ul, A. w Z., a nie podmiot korzystający z pomieszczeń budynku na podstawie zawiązanego ze skarżącą stosunku cywilnoprawnego, który w ramach swoje działalności prowadzi tam niepubliczną szkołę. Użyczenie przez podatnika nieruchomości instytucji korzystającej ze zwolnienia podatkowego w żadnym razie nie wyłącza możliwości opodatkowania tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości. Nie wnikając w ustalanie statusu Medycznego Studium Zawodowego E.N. Wydział Techniki Dentystycznej w Z., kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nawet w wypadku zaliczenie tej instytucji do jednej z kategorii wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy podatkowej, ponieważ zwolnienie to dotyczy podatników (jak zaznaczono kategoria ta została określona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a nie posiadaczy zależnych, nie będących podatnikami. Nawet użyczenie nieruchomości instytucji podmiotowo zwolnionej z podatku, nie uwalnia użyczającej – M. M. z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, ponieważ w związku z zawarciem takiej umowy nie utraciła ona statusu podatnika, a jednocześnie statusu takiego - w stosunku do użyczanej nieruchomości - nie uzyskał E.N.. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych w zakresie braku możliwości zwolnienia przedmiotowego budynku z podatku od nieruchomości na podstawie § 2 ust. 1 Uchwały Rady Miasta Z. w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie miasta Z. na 2004 rok. Jak słusznie wskazano przepis ten nie obejmuje gruntów i budynków zajętych na jakiekolwiek szkoły lub placówki, a ma zastosowanie tylko w odniesieniu do gruntów i budynków związanych z działalnością wychowawczo-dydaktyczną i opiekuńczą dzieci. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż prowadzona przez E.N. działalność oświatowa skierowana jest wyłącznie do osób dorosłych, co sprawia, iż nie mieści się w zakresie zwolnienia podatkowego określonego we wskazanym akcie prawa miejscowego. Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe zróżnicowanej stawki podatku od nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania. Organy w sposób prawidłowy za okres od stycznia do sierpnia 2004 roku przyjęły stawkę podatkową związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast za okres od września do grudnia 2004 roku stawkę przewidywaną dla budynków i gruntów pozostałych. Przyjęcie zróżnicowanych stawek podatkowych w odniesieniu do tej samej nieruchomości spowodowane zostało zmianą stanu prawnego. Z dniem 21 sierpnia 2004 roku przepisem art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.) zmieniono brzmienie art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w wyniku którego prowadzenie szkoły wyłączono z zakresu pojęcia "prowadzenie działalności gospodarczej". Tym samym w stanie prawnym obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2004 roku do nieruchomości, w której prowadzona była szkoła, niekorzystająca ze zwolnienia od opodatkowania, należało stosować stawki przewidywane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast po tej dacie stawki ustalone dla gruntów i budynków pozostałych. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu jest przede wszystkim decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia[...], która w swojej treści zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd posiada, co prawda środki mające na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Regulacja art. 135 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ma jednakże zastosowanie, jeżeli sąd administracyjny znajdzie podstawy do uwzględnienia skargi złożonej na daną decyzję. Dopiero wówczas wchodzi w rachubę stosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa także w stosunku do innych aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2006 roku, sygn. akt I GSK 3177/05 Lex nr 276695). Analizując treść uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej po części należy zgodzić się ze skarżącą, iż nie w pełni odpowiada ono wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże, w ocenie Sądu, niedoskonałość treści uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej nie miała wpływu na końcowe rozstrzygnięcie sprawy, które odpowiada prawu. Organ odwoławczy zasadnie uznał, iż decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie i dlatego, pomimo niepełnego uzasadnienia nie wyeliminował jej z obrotu prawnego. Z tych wszystkich względów, uznając iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, jako nieuzasadnioną. P.Pie.