I SA/Łd 500/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010 roku sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. I SA/Łd 500/10 UZASADNIENIE M. J. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...], utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu za zaległości spółki H. z o. o. w likwidacji z siedzibą w R. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] roku wydał dla Spółki H. decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku. W związku z wydaniem tej decyzji wystąpił obowiązek wpłaty podatku za poszczególne miesiące 2004 roku w ustalonych kwotach. Razem kwota podatku od towarów i usług do zapłaty za wskazany okres wyniosła. 17.224 zł. natomiast koszty postępowania egzekucyjnego wyniosły 288,03 zł. Z treści powyższej decyzji wynika, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Ł. ustalono, że spółka zaniżyła należny podatek od towarów i usług za wskazany okres w wyniku nieopodatkowania tym podatkiem przychodów ze sprzedaży gazu. Na podstawie dokumentów przekazanych przez Urząd Celny [...] w Ł. oraz Izbę Celną m. in. zabezpieczonych przez Komendę Policji w P. w toku przeszukania pomieszczeń spółki oraz materiału dowodowego zgromadzonego przez kontrolujących Dyrektor UKS w Ł. ustalił, iż spółka sprzedawała znaczne ilości gazu poza ewidencją sprzedaży. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż bezsprzecznie wykazano nierzetelność prowadzonej przez spółkę ewidencji i w efekcie zastosowano szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Naczelnik UKS w P. postanowieniem z dnia [...] roku nadał decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności. Spółka nie uiściła zobowiązania podatkowego od towarów i usług określonego przedmiotową decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Na powyższe zobowiązania zostały wystawione tytuły wykonawcze, ale wobec tego, iż spółka wg ustaleń organu egzekucyjnego nie posiadała żadnego majątku, egzekucja okazała się bezskuteczna. Wobec powyższego Naczelnik US w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu w/w Spółki, którzy w okresie, za który nieuregulowano zaległości podatkowych pełnili tę funkcję. W wyniku postępowania wydano m.in. zaskarżoną decyzję o odpowiedzialności podatkowej M. J., jako członka zarządu za zaległości spółki w podatku VAT. Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu złożyła odwołanie, zarzucając organowi naruszenie art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa(tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zez zm.; dalej Op), polegające na wydaniu decyzji po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, a także naruszenie art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów na okoliczność związaną z sytuacją finansową spółki zarówno z chwili powstania zaległości podatkowej, jak i w chwili, kiedy wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, – gdy skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki H.. Zarzuciła również organowi, iż kwestionowana decyzja nie została skutecznie doręczona. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] roku decyzję nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził w szczególności, iż odnośnie zarzutu wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w dniu 30 grudnia 2009 roku podjęta została próba doręczenia zaskarżonej decyzji M. J. w miejscu pracy oraz zamieszkania. Skarżąca nie była jednak obecna w żadnych z nich. Wobec powyższego 31 grudnia 2009 roku ponownie podjęto próbę doręczenia korespondencji w miejscu zamieszkania skarżącej. Ponieważ i tym razem jej nie zastano, zgodnie z możliwością przewidzianą treścią art. 149 Ordynacji podatkowej, który to przepis stwierdza, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi, korespondencja skierowana do skarżącej została odebrana przez sąsiadkę p. E. T., która podpisała zobowiązanie (znajdujące się w aktach sprawy), iż przedmiotową przesyłkę doręczy M. J.. Wobec powyższego organ stwierdził, iż z art. 149 Op jednoznacznie wynika, że data doręczenia decyzji w tym trybie jest datą doręczenia jednej ze wskazanych w nim osób. Powołano szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie, z którym z chwilą potwierdzenia odbioru przesyłki przez wymienione w cyt. przepisie osoby kończy się procedura doręczenia przesyłki adresatowi. Natomiast okoliczność, ze osoby te nie oddały w stosownym czasie pisma do rąk adresata nie ma wpływu na bieg terminu związanego z datą doręczenia. W świetle powyższego organ uznał, iż zarzut przedawnienia zobowiązania z uwagi na nieskuteczne doręczenie jest bezzasadny. Odnośnie drugiego z zarzutów odwołania, dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność kondycji finansowej Spółki H., a także istnienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki H. organ stwierdził, iż zgodnie z art. 107 § 1 Op. osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podatnika. W przypadku spółki z o.o., stosownie do art. 116 w/w ustawy osobami odpowiedzialnymi za zobowiązania podatkowe spółki są członkowie jej zarządu. Przy czym, ponoszą oni odpowiedzialność, jeśli zaległości te: - powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, - egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odnośnie M. J. organy podatkowe ustaliły, iż wg odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców wg stanu na dzień 28 lipca 2009 roku wynika, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki H. od dnia 3 lipca 2001 roku do dnia 25 września 2007 roku. Zaskarżona decyzja przenosi na skarżącą odpowiedzialność za zaległości spółki za 2004 rok, czyli w okresie, w którym bezspornie pełniła tę funkcję i nie ma przy tym znaczenia, że w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżąca nie była już członkiem zarządu Spółki H.. W ocenie organu poza sporem pozostaje także, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co wynika m. in. z protokołu z dnia 19 października 2009 r. o stanie majątkowym zobowiązanego, w którym likwidator spółki wskazuje, iż ta nie posiada żadnego majątku, a także z odpowiedzi banków A. i B. w P. w zakresie braku rachunków bankowych spółki H. w związku z zajęciem rachunków bankowych przez Naczelnika US w P.. Organ stwierdził nadto, że w postępowaniu podatkowym w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej członek zarządu może się od niej uwolnić, jeśli wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit.a) lub też, że niezgłoszenie powyższego wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), bądź też, że stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 Op, ze istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. A zatem, w ocenie organu inicjatywa w zakresie dowiedzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który ma odpowiadać za zaległości podatkowe podatnika. To członek zarządu spółki z o.o., aby uwolnić się od odpowiedzialności musi dowieść braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. Wobec powyższego, zarzucanie organowi podatkowemu, iż ten nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego jest niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż skoro w ocenie skarżącej dowód w postaci opinii biegłego miałby potwierdzić tezę odwrotną od wywiedzionej przez organy podatkowe, to skarżąca na każdym etapie postępowania mogła złożyć stosowną opinię biegłego. Podkreślono również, iż w takim wypadku organ z pewnością nie odmówiłby dopuszczenia dowodu przedstawionego przez stronę. Organ podatkowy nadmienił również, iż zgodnie z ordynacją podatkową (art. 197 § 1) przesłanką powołania biegłego jest niezbędność uzyskania przez organ specjalnych wiadomości z zakresu określonej dziedziny nauki, techniki, sztuki itp. Przedmiotem opinii biegłego są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, tymczasem okoliczności mające znaczenia dla sprawy stwierdzone zostały na podstawie dokumentów finansowych spółki H., a szczególności: - bilansów na dzień: 31.12.2001 r., 31.12.2002 r., 31.12.2003 r., 31.12.2004 r., - zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 4.07.2001 do 31.12 2001 r. i za lata 2002, 2003, 2004, - rachunków zysków i strat za okres od 01.07.2001 r. do 31.12.2001 i za lata od 2002 do 2004, - informacji dodatkowych do bilansów i rachunków zysków i strat za w/w lata. Z dokumentów tych wynika bezspornie, zdaniem organu, że już od 2001 roku zobowiązania Spółki nie znajdowały pokrycia w jej majątku. Na koniec 2001 roku Spółka zanotowała stratę w wysokości 82.165,15, a kapitał własny był ujemny i wynosił 32.165,15 zł. Na koniec natomiast 2002 roku strata wynosiła już 193.761,99, a kapitał własny był ujemny i wynosił 225.927,14 zł. Wprawdzie na koniec 2003 roku Spółka osiągnęła zysk w wysokości 14.830,77, jednakże w wyniku straty z lat ubiegłych Spółce i tak brakowało środków na regulowanie bieżących zobowiązań. Kapitał własny Spółki na koniec 2003 roku był ujemny i wynosił 61.096,37 zł. Na koniec 2004 r. odnotowano stratę w wysokości 30.099,03 zł, a kapitał własny pozostał ujemny i wyniósł 91.195.00 zł. Ponieważ na koniec każdego z wskazanych okresów kapitał własny spółki był ujemny, to zobowiązania Spółki nie znajdywały pokrycia w jej majątku (aktywach). Także zeznania CIT za lata 2001-2002 oraz 2004 wykazywały stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wskazuje zdaniem organu niezaprzeczalnie, ze spółka była już w 2001 roku niewypłacalna, ponieważ zgodnie z definicją zawartą w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst. jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361) dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną uznaje się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość posiadanego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje. Organ stwierdził nadto, że zaistnienie niewypłacalności w każdym przypadku winno obligować zarząd spółki do złożenia wniosku o jej upadłość. Tymczasem wniosku takiego nie złożył żaden z członków zarządu Spółki H.. Dopiero w dniu 25 lutego 2008 roku na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęto decyzję o rozwiązaniu umowy Spółki i powołaniu likwidatora Spółki. Nie wystąpiła, zatem, zdaniem organu odwoławczego, żadna z przesłanek uwalniających członka zarządu od przeniesienia na niego zobowiązań Spółki. Wobec powyższego, po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego M. J. wniosła skargę na decyzję z dnia [...] roku. W jej uzasadnieniu powołała argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu, a nadto zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Op polegające na orzeczeniu o wyłącznej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. w sytuacji, gdy w okresie powstania tej zaległości zarząd był dwuosobowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko zbieżne z wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zaś zarzutu skarżącej dotyczącego obciążenia jej wyłączną odpowiedzialnością za zaległości Spółki H. w likwidacji wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie zostało wszczęte równolegle w stosunku do M. J. oraz S. P., a ich wynikiem było wydanie decyzji orzekających o odpowiedzialności z zaległości w/w spółki o numerach: [...] (M. J.) i [...] (S. P.). Członkowie zarządu zostali także na etapie postępowania podatkowego zapoznani z materiałem dowodowym, co potwierdzają stosowne protokoły z dnia 1 marca 2010 roku. Wobec powyższego organ uznał, iż zarzut, jakoby organy podatkowe przeniosły odpowiedzialność za zaległości Spółki H. wyłącznie na skarżącą jest całkowicie bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter surowy i subsydiarny. Stosownie bowiem do treści art. 107 § 1 O. p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie solidarnie z podatnikiem. Z kolei zgodnie z art. 116 § 1 O. p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, o ile egzekucja prowadzona przeciwko samej spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a ponadto członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też gdy wskaże on mienie wystarczające na zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Należy wskazać, że odpowiedzialność członków zarządu ma charakter akcesoryjny i następczy, albowiem nie powstanie ona bez uprzedniego powstania obowiązku po stronie spółki. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że po stronie "H." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w R. powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - maj oraz lipiec - grudzień 2004 roku. Nie budzi dalej wątpliwości fakt, że spełniona została kolejna przewidziana prawem przesłanka, a mianowicie, iż niniejsze zobowiązanie podatkowe nie zostało spełnione przez podatnika - "H." spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w R.. Niekwestionowana jest również okoliczność, że Skarżąca - M. J. pełniła w dacie powstania zobowiązania funkcję członka zarządu przedmiotowej spółki łącznie z S. P. Spełniony tym samym został wymóg określony w dyspozycji § 2 art. 116 O. p. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi bezskuteczność egzekucji wobec spółki (art. 108 § 4 O. p.). Spełnienie tej przesłanki w rozpoznawanej sprawie szczegółowo rozważyły i wyjaśniły organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach. Strona skarżąca nie kwestionuje faktu, że Spółka nie posiada żadnego majątku. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie przede wszystkim w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego, w którym likwidator wskazuje, że Spółka nie posiada żadnego majątku, jak również wynika z innych dowodów zebranych w toku postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości spółki. W szczególności należy podkreślić, iż stwierdzenie bezskuteczności możliwe jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwal z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Skarżąca nie wykazała natomiast przesłanek, które zwalniałyby ją od tej odpowiedzialności. W pierwszej kolejności nie wskazała mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części. Słuszne jest również stanowisko organów, z którego wynika, że Skarżąca nie wykazała, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Stosownie do treści art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 cytowanej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a gdy jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wówczas, kiedy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, a więc również wtedy, gdy wykonuje zobowiązania na bieżąco. W tym kontekście istotne jest, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości osoby prawnej może zgłosić każdy, kto ma prawo ją reprezentować samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt. 2 p. u. n.) i jest zobowiązany złożyć stosowny wniosek w sądzie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 2). Z dyspozycji art. 11 ust. 1 p.u.n. wynika, że niewypłacalność zachodzi już wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Co doniosłe, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przedmiotowego uregulowania. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. W odniesieniu do osób prawnych niewypłacalność występuje także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich wpływów i to nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym razie wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. W rezultacie w rozpoznawanej sprawie kluczowe jest stwierdzenie, czy organy podatkowe prawidłowo określiły termin, o którym stanowi cytowany art. 21 ust. 1 p.u.n. Dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc kiedy dłużnik stał się niewypłacalny bądź też w przypadku osoby prawnej dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku tegoż podmiotu. W tym zakresie Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że spółka miała poważne problemy finansowe już w 2001 roku. Naturalnie samo stwierdzenie wystąpienia straty nie powoduje obowiązku wystąpienia przez członka zarządu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w aspekcie określenia właściwego czasu do złożenia takiego wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r. II FSK 997/08). Kwestię czasu właściwego do złożenia owego wniosku należy rozważać w szerszym kontekście, a przede wszystkim trzeba mieć na uwadze, iż w czasie tym spółka nie była w stanie zrealizować swoich zobowiązań wobec wierzycieli. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy na podstawie: zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika dochodowego od osób prawnych za rok 2001, 2002, 2003 i 2004; bilansów za lata 2001 - 2004, rachunków zysków i strat za lata 2001 - 2004. Z dokumentów tych wynika, iż już w 2001 roku zobowiązania Spółki nie znajdowały pokrycia w jej majątku. Na koniec 2001 roku Spółka zanotowała stratę w wysokości 82.165,15, a kapitał własny był ujemny i wynosił 32.165,15 zł. Na koniec natomiast 2002 roku strata wynosiła już 193.761,99, a kapitał własny był ujemny i wynosił 225.927,14 zł. Wprawdzie na koniec 2003 roku Spółka osiągnęła zysk w wysokości 14.830,77, jednakże w wyniku straty z lat ubiegłych Spółce i tak brakowało środków na regulowanie bieżących zobowiązań. Kapitał własny Spółki na koniec 2003 roku był ujemny i wynosił 61.096,37 zł. Na koniec 2004 r. odnotowano stratę w wysokości 30.099,03 zł, a kapitał własny pozostał ujemny i wyniósł 91.195.00 zł. Zgodzić się należy w pełni z oceną, iż skoro na koniec każdego ze wskazanych okresów kapitał własny spółki był ujemny, to zobowiązania Spółki nie znajdywały pokrycia w jej majątku (aktywach), co stanowiło przesłankę określoną w art. 11 ust. 2 p.u.n. zobowiązującą członków zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już w 2001 roku, a z pewnością co najmniej w 2003 roku, na co trafnie wskazują organy podatkowe. Ujemny kapitał własny wskazuje bowiem na zagrożenie kontynuacji działalności spółki, a alej prowadzi do jej niewypłacalności. Analiza niniejszych dokumentów przemawia za uznaniem, że zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, na podstawie której ustalono by sytuację finansową spółki dającą bądź nie podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że sprawozdania finansowe nie przedstawiają w sposób rzetelny sytuacji finansowej spółki i dopiero opinia biegłego rzetelnie i jasno przedstawiłaby sytuację majątkową i finansową przedmiotowej spółki. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że przecież biegły wydałby opinię w oparciu o te same dokumenty (sprawozdania finansowe), a więc w stanowisku Skarżącej pojawia się wewnętrzna sprzeczność. Kwestionując bowiem rzetelność sprawozdań finansowych, chciałaby udowodnić ewentualnie inną ich ocenę wywiedzioną przez biegłego. W rezultacie Sąd nie dopatrzył się powyższym zakresie naruszenia art. 122, 187 i 188 O. p. Bez znaczenia w tym kontekście jest fakt, że Skarżąca w latach 2001 - 2002 nie była członkiem zarządu spółki "H.", ponieważ liczy się okoliczność, że pełniła tę funkcję w dacie powstania zaległości podatkowej. Ponadto nie zwalniało ją to od oceny sytuacji finansowej spółki w 2003 roku przez pryzmat wcześniejszym bilansów i dokumentów finansowych spółki, który to rok był właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłosci. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że Skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja pozostaje również w zgodzie z art. 118 § 1 O. p., stosownie do którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skarżąca odpowiada za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - maj oraz lipiec - grudzień 2004 roku. Podatek należało zapłacić do 25 - tego każdego kolejnego miesiąca 2004 roku, a w odniesieniu do podatku za miesiąc grudzień 2004 roku d 25 stycznia 2005 roku, albowiem ponieważ spółka w stosownych terminach nie uregulowała zobowiązania, to przekształciło się ono w zaległość podatkową. 5 - letni okres przedawnienia upływał zatem 31 grudnia 2009 roku w zakresie zobowiązań za miesiące styczeń - maj oraz lipiec - listopad, a 31grudnia 2010 roku za miesiąc grudzień. Decyzja w stosunku do Skarżącej - M. J. została wydana [...] roku i została jej skutecznie doręczona 7 stycznia 2010 roku, ponieważ nie można uznać za skuteczne doręczenia pozostawionego u osoby przebywającej u sąsiadów - E. T., ponieważ nie była ona sąsiadem w rozumieniu art. 149 O.p. Jednakże należy mieć na uwadze, że w rozumieniu art. 118 § 1 O. p. pojęcie wydania decyzji nie oznaczało jej doręczenia (por. uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). W konsekwencji wydanie decyzji w dniu [...] roku było skuteczne, ponieważ przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej kończyło się ostatniego grudnia 5-tego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Dla skutecznego przerwania biegu terminu nie było natomiast konieczne doręczenie owej decyzji, lecz wystarczające było samo jej wydanie. Ostatni zarzut Skarżącej dotyczył naruszenia art. 120 i 121 § 1 O. p. w związku z art. 116 § 1 O. p., ponieważ w decyzji orzeczono o wyłącznej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy skład zarządu był dwuosobowy. Co do zasady zarzut ten jest słuszny. Sąd akceptuje w tym przedmiocie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2006 roku (sygn. akt I FSK 1227/05), zgodnie z którym "w sytuacji gdyby organy podatkowe przyjęły, że odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowej ponoszą wszystkie osoby, które pełniły funkcję członka zarządu tej osoby prawnej, a decyzje zamykające to postępowanie (wydane wobec każdej z osób odrębnie) powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi (wymienionymi z imienia i nazwiska)." Niewątpliwie zatem decyzja w tym zakresie obarczona jest błędem, ponieważ powinna dotyczyć obu członków zarządu, to jest Skarżącej - M. J. oraz S. P.. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia i jego uwzględnienie poprzez uchylenie skarżonych decyzji byłoby zbyt daleko idące. Podobne decyzje (określające taki sam zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe) zostały bowiem wydane wobec drugiego członka zarządu -S. P.. Kwestia ta ma zatem tylko charakter techniczny i może być podniesiona w toku ewentualnego postępowania egzekucyjnego, a mianowicie Skarżąca może się wówczas skutecznie bronić zarzutem solidarności w granicach przewidzianych prawem,gdyby należną kwotę chciano wyegzekwować podwójnie. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.), zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O. p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a ponadto przeprowadzono wszystkie istotne dowody (art. 180 O. p.), a uzasadnienia zaskarżonych decyzji są logiczne i spójne. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji. Sz.Ch.