I SA/Łd 500/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej R. P. B.P. – S. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i grudzień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i maj 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 500/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą A spółce jawnej w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i maj 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce jawnej A stwierdzono, że spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących sprzedaż palet drewnianych, wystawionych przez W. O. (Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe B). Następnie, organ odwoławczy podniósł, że [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał (w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") wobec W. O. decyzję określającą m.in. kwotę podatku do zapłaty za 2008 r. Z jej treści wynikało, że jednym z kontrahentów W. O. była spółką A i że transakcje gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami faktycznie nie miały miejsca, ponieważ W. O. nie posiadał palet i elementów palet, które mogłyby zostać sprzedane. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku postępowania prowadzonego wobec firmy B dwukrotnie przesłuchano W. O. (w dniu 27 lipca 2011 r. i 12 października 2011 r.). Przesłuchano również kontrahentów firmy B, tj. B. P.-S. (wspólniczkę w spółce A) i G. K. (właściciela Przedsiębiorstwa Wielobranżowego C) oraz dokonano czynności sprawdzających w firmie D należącej do M. S., który według W. O. był dostawcą palet do firmy B. Mając na uwadze powyższe, a także zeznania B. P.-S., pracowników spółki A (R. P., Z. S., J. G., P. G., K. K., L. W.) oraz W. O., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję z [...] r. W odwołaniu od niej pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów: 1. prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, 2. prawa materialnego - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu pełnomocnik argumentował, że organ kontrolny przedstawił w zaskarżonej decyzji dowody z innego postępowania, prowadzonego przez inny organ i w stosunku do innego podmiotu. Zarzucił również, że do prowadzonego postępowania włączono jedynie wyciągi decyzji i przesłuchań zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Wskazał na manipulacje oświadczeniami złożonymi przez pracowników spółki A i złożył zastrzeżenia co do sposobu przesłuchania Z. S. i P. G.. Dodatkowo pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka G. K. na okoliczność bezumownego korzystania z jego placu w miejscowości W. przez W. O. oraz dostaw palet do firmy A. W piśmie z 1 lutego 2013 r. pełnomocnik strony wywodził, że dowód z materiałów Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ma ograniczoną wartość dowodową, gdyż na skutek "wyzetowania" wielu miejsc w uzasadnieniu decyzji stał się niekomunikatywny. Wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji opiera się przede wszystkim na zeznaniach świadków składanych po 5-ciu latach. Podniósł również, że w zaskarżonej decyzji, jako miejsce skąd firma A odbierała palety, wymieniano nazwę W., P., a faktycznie plac składowy skąd kierowcy spółki A odbierali palety znajduje się w miejscowości W., Gmina K.. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma swój obraz jedynie w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, co oznacza że po stronie sprzedawcy nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego, zaś nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że także w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono natomiast, że po stronie wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu. Podkreślił, że takie stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że są one niezasadne, gdyż wzięto pod uwagę zarówno materiał dowodowy zgromadzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., jak również dowody przeprowadzone przez Dyrektora UKS w Ł. m.in. zeznania B. P.-S., W. O. oraz pracowników spółki A. Wyjaśnił, że powodem odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. K. na okoliczność bezumownego korzystania z jego placu w miejscowości W. przez W. O. oraz dostaw palet do firmy A był fakt, świadek ten był już przesłuchiwany w toku postępowania prowadzonego wobec W. O., a wyciąg z jego zeznań znajduje się w aktach niniejszej sprawy. Świadek zeznał wówczas, że W. O. nie korzystał z nieruchomości należących do świadka i nie przechowywał na terenie tych nieruchomości towarów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowi uchybienia włączenie do materiału dowodowego wyciągów z dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec W. O.. Organ odwoławczy miał bowiem możliwość zapoznania się z pełną treścią dokumentów. Podkreślił, że organ I instancji ma prawo do anonimizacji dowodów włączonych do akt danej sprawy, jednakże organ odwoławczy, a następnie sąd administracyjny, jeśli decyzja ostateczna zostanie zaskarżona, winien mieć możliwość zapoznania się z kompletnym materiałem dowodowym. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej włączył do sprawy materiał pozyskany w postępowaniu prowadzonym przez UKS w O. w postaci nieprzetworzonej. Tym samym w aktach sprawy formalnie znajdują się wyciągi włączonych dokumentów, natomiast dokumenty w postaci nieprzetworzonej znajdują się w odrębnych aktach. Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w składanych zeznaniach. Podał, że W. O. w trakcie przesłuchania 27 lipca 2011 r. zeznał, że zakupione palety składował na placu w miejscowości Poczesna i z placu tego firma A odbierała towar. Pracownicy spółki A również stwierdzili, że towar odbierany był z miejscowości P.. W trakcie przesłuchania z 5 listopada 2012 r. W. O. wskazał, że plac w miejscowości P. wynajmowany był od firmy C należącej do G. K., ale nie pamiętał dokładnego adresu, pod którym dzierżawił plac. G. K. zeznał natomiast, że nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w miejscowości P.. Miejsca, w których prowadzi działalność to W. i W.. W trakcie przesłuchania w dniu 12 października 2011 r. W. O. nie potwierdził już faktu wynajmowania placu w miejscowości P.. Stwierdził, że zakupiony przez niego towar przewożony był bezpośrednio z firm, od których dokonał nabycia do spółki A. Organ wskazał, że wprawdzie G. K. podał, że prowadził działalność w W., jednakże ani W. O. ani pracownicy firmy A, nie wspominali nigdy o tej miejscowości, jako o miejscu prowadzenia działalności przez W. O., podawali bowiem nazwę P.. Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji w protokole badania ksiąg podatkowych jednoznacznie stwierdził, że W. O. nigdy nie współpracował z M. S., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia ta została wyjaśniona przez W. O. podczas przesłuchania przeprowadzonego 5 listopada 2012 r. Ponadto współpracy tej nie potwierdził również M. S.. Organ podkreślił, że W. O. nie potrafił wskazać nazw i danych firm, które w badanym okresie rzekomo sprzedały mu palety, nie posiadał żadnych dowodów pośrednich, które mogłyby świadczyć o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej polegającej na skupie palet. Poza tym składał zeznania o różnej treści odnośnie sprzedaży przedmiotowych palet na rzecz firmy A.. W toku postępowania W. O. nie przekazał dokumentacji za 2008 r. Brak zadeklarowanych wartości nabyć w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. wskazuje na to, iż nie ponosił on kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślił też, że W. O. nie złożył odwołania od decyzji wydanej wobec niego w trybie art. 108 ustawy o VAT. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że wystawiane przez W. O. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego spółka A nie miała prawa do odliczenia z tych faktur podatku naliczonego. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ zaznaczył, że w przepisie tym mowa jest o rzeczywistym, a nie o fikcyjnym nabyciu towarów i usług. W związku z powyższym, faktury dokumentujące czynności niedokonane nie mogą być dokumentami uprawniającymi podatnika do korzystania z zasady neutralności VAT. Następnie organ powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odnośnie zarzutu dotyczącego podważenia wiarygodności oświadczeń złożonych przez pracowników firmy A. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji przyjął, jako dowód, złożone przez pracowników oświadczenia, a także przesłuchał ich zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony. Oświadczenia i zeznania m.in. P. G. i Z. S., w ocenie organu, budziły wątpliwości i uznane zostały, z uwagi na ich treść, za złożone na potrzeby postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pełnomocnik strony uczestniczył w przesłuchaniach, a treść pytań i odpowiedzi została odczytana. Skoro pełnomocnik nie zgadzał się z treścią zadawanych pytań miał możliwość sformułowania i zadania własnych pytań lub wniesienia uwag, co do sposobu przeprowadzenia przesłuchania. W skardze pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 220 § 1 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz ograniczenie się do oceny zarzutów bez ponownego przeprowadzenia postępowania; 2. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. O., co pozostaje również w sprzeczności z Dyrektywą VAT 2006/112/WE. W uzasadnieniu pełnomocnik argumentował, że organ odwoławczy skoncentrował się jedynie na ocenie zarzutów odwołania, zamiast ponownie rozpoznać sprawę. Organ podatkowy włączył w poczet materiału dowodnego dowody, które nie zawierały pełnej treści ("wyzetowane"), co uniemożliwiało zapoznanie się strony z pełną treścią dowodów (np. zeznania G. K.). Organ niezasadnie posłużył się też argumentem, iż W. O. nie zaskarżył decyzji wydanej w trybie art. 108 ustawy o VAT, co miało przemawiać za tym, że nie prowadził działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika decyzja ta była dla niego korzystna, dlatego jej nie kwestionował. W zaskarżonej decyzji, jako miejsce skąd firma A odbierała palety, wymieniano nazwę W., P., a faktycznie plac składowy skąd kierowcy pracujący spółki A odbierali palety znajduje się w miejscowości W., Gmina K.. Za dowolną i arbitralną pełnomocnik uznał ocenę zeznań i oświadczeń złożonych przez pracowników spółki A. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 7 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko i zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dowodem o znaczeniu zasadniczym dla poczynionych ustaleń faktycznych jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. określająca wobec jedynego dostawcy skarżącej spółki – W. O. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami; dalej "ustawa o VAT") między innymi za poszczególne miesiące 2008 r. Z uzasadnienia cytowanej decyzji wynika wprost, że transakcje gospodarcze w okresie objętym postępowaniem kontrolnym pomiędzy W. O. i spółką A (podobnie jak między W. O. i G. K.) faktycznie nie miały miejsca. Dowody zebrane w sprawie potwierdzają, że strona (W. O. – przyp. WSA w Łodzi) nie posiadała palet i elementów palet, które mogłaby sprzedać (...). Ponadto nie ponosiła kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zeznania składane przez stronę oraz świadków są częściowo sprzeczne i niepełne. Czynności przeprowadzone w innych podmiotach nie potwierdziły wersji wydarzeń przedstawionej przez W. O. i świadków. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że W. O. nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego C oraz A spółki jawnej, a jedynie wystawiał faktury, w których jako przedmiot transakcji wskazał palety lub elementy palet (s. 32-33 uzasadnienia decyzji z 27 marca 2012 r.). Powyższa ocena jest jednoznaczna i wyklucza możliwość przyjęcia, że w rzeczywistości miały miejsce sporne transakcje zakupu (sprzedaży) palet i ich elementów. Jak wskazano, decyzja oparta na cytowanej wyżej ocenie materiału dowodowego ma charakter ostateczny. W ustawie ordynacja podatkowa funkcjonuje zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Normuje ją art. 128 o.p. Z powołanego przepisu wynika, że prawidłowo wydana i doręczona decyzja ostateczna funkcjonuje i zachowuje moc obowiązującą tak długo, dopóki nie zostanie zmieniona lub uchylona przez nową decyzję administracyjną opartą na stosownym przepisie prawa. Póki tak się nie stanie decyzja taka ma moc obowiązującą. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać autor skargi, że opisywana decyzja jest dowodem "jak każdy inny dowód". Jako dokument urzędowy posiada zwiększona moc dowodową, o której mowa w art. 194 § 1 o.p. Ordynacja podatkowa nie wyklucza możliwości obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego, o czym mowa w art. 194 § 3 o.p. Zauważyć jednak wypada, że dowody zaprezentowane przez stronę skarżącą nie mogą być uznane za obalające moc dowodową cytowanej decyzji. Sprowadzają się one do polemiki z prawidłową oceną dowodów zaprezentowaną przez organy podatkowe, która nie mogła przynieść zamierzonego dla strony skarżącej efektu w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności odnosi się to do dowodu z oświadczenia świadka M. S. na okoliczność współpracy gospodarczej z W. O.. W ocenie sądu nie nastąpiła "manipulacja" oświadczeniami wymienionego świadka, a organ jedynie przyjął za udowodnioną tę wersję przedstawioną przez M. S., która była równie prawdopodobna z wersją odmienną. Należy w tym miejscu zauważyć, ze w najlepszym razie dla strony skarżącej można mówić jedynie o jednym transporcie palet (1 samochód) i to przypuszczalnie przed 2006 r. (zeznania W. O. z 5 grudnia 2012 r.), które to palety nie mogły być przedmiotem transakcji ze spółką skarżącą. Jest oczywiste, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nie oznacza to jednak, że ma obowiązek przeprowadzać ponownie wszystkie dowody ujawnione przez organ I instancji. Chodzi natomiast o to, by sprawa (jej istotne okoliczności) była ponownie rozpatrzona w sposób przewidziany w przepisach procesowych ordynacji podatkowej. W ocenie sądu I instancji wymóg ten został spełniony, także w zakresie oceny zeznań W. O.. Sąd I instancji podziela w całej rozciągłości stanowisko organu odwoławczego, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że wymieniona osoba w ogóle przeprowadzała transakcje gospodarcze ze spółką skarżącą. W. O. nie wskazał wiarygodnie dostawców od których nabywał palety, nie prowadził dokumentacji, w której ewidencjonował każdą czynność zgodnie z przepisami obowiązującymi przedsiębiorców, wreszcie nie wskazał poniesienia żadnych kosztów prowadzonej działalności. Nie ma również uchybień w ocenie dowodu z zeznań G. K.. Organ podatkowy miał prawo oddalić wniosek dowodowy zmierzający do ponownego przesłuchania świadka K. na okoliczność już ustaloną w toku postępowania w stosunku do W. O., to jest korzystania z placu w miejscowości W. przez W. O. i braku składowania na nim palet przeznaczonych dla spółki skarżącej. Odmienne oświadczenie G. K. z 4 stycznia 2013 r. podpisane z powodu jego choroby przez żonę organ miał prawo uznać za niewiarygodne. W tym zakresie ocena organu podatkowego pozostaje pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd I instancji stwierdza ponadto, że nie jest uzasadniony argument o ograniczonej wartości dowodowej materiałów dowodowych zebranych przez UKS w O. z uwagi na "wyzetowanie" wielu fragmentów, przez co miały stać się one nieczytelne. W ocenie sądu owo anonimizowanie nie wykracza poza granice niezbędnej ochrony danych osobowych i w żadnej mierze nie powoduje nieczytelności przedmiotowych dowodów. Nie jest również uzasadniony zarzut nieustalenia miejsca, z którego kierowcy spółki skarżącej odbierali palety. Zdaniem sądu trudności w ustaleniu tego miejsca, spowodowane zasadniczymi rozbieżnościami w zeznaniach świadków jedynie potwierdza zasadniczą tezę organów, iż takich transportów nie było w rzeczywistości, zaś sporne faktury dokumentują inne zdarzenia gospodarcze albo mają charakter tzw. pustych faktur. W obu przypadkach nie mogą być dowodami pozwalającymi na odliczenie podatku naliczonego. Organ odwoławczy był też uprawniony do odmowy uwzględnienia zeznań świadków pracowników spółki skarżącej z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to jest z powodu ich rozbieżności oraz wątpliwości co do ich wiarygodności. Podobnie sąd uznał, że organ odwoławczy był uprawniony do odmowy uwzględnienia zeznań strony jako niezgodnych z ustalonym stanem faktycznym. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. D. B.