I SA/Łd 502/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Sędzia NSA J. Brolik, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2005 roku sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego zaległości w podatku akcyzowym oddala skargę. We wniosku z dnia [...] skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w Ł. R. K. zamieścił prośbę o umorzenie postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego. Wniosek swój uzasadnił tym, że należność z tytułu podatku akcyzowego powstała w wyniku przestępstwa, za które został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] (sygn. akt [...]). W odpowiedzi na wniosek, pismem z dnia [...], doręczonym w dniu [...], organ podatkowy poinformował R. K. o dokonanych w sprawie ustaleniach, w tym że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego nadal na nim ciąży, bowiem wyrok Sądu Rejonowego w P. nie dotyczył wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie prowadzone na podstawie wniosku R. K. o umorzenie postępowania dotyczącego zaległości w podatku akcyzowym. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy zauważył, że zaległość wnioskodawcy w podatku akcyzowym wynika ze złożonej przez niego deklaracji podatku akcyzowego AKC-2 za miesiąc czerwiec 1999 roku. W chwili wydawania decyzji wierzycielem tej zaległości był Dyrektor Izby Celnej w Ł. Egzekucję tej zaległości prowadził natomiast Urząd Skarbowy w P. oraz Urząd Skarbowy Ł.; to postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, a w chwili złożenia przedmiotowego wniosku nie było, żadne postępowanie egzekucyjne nie toczyło się. W zakresie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wpływu na nie wyroku sądu powtórzono argumentację zawartą w piśmie z dnia [...]. Dodatkowo ustalono, iż R. K. w dniu [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym - Urząd Skarbowy Ł. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Izba Skarbowa w Ł., postanowieniem z dnia [...], stwierdziła uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz odmówiła przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] wniósł pełnomocnik R. K., który zaskarżając tą decyzję w całości, zarzucił jej: naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 34 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to jest ustawy obowiązującej w czasie złożenia przez stronę deklaracji podatku akcyzowego AKC-2 wykazującej zobowiązanie w podatku akcyzowym przez uznanie, iż deklaracja ta wskazywała na istnienie powyższego zobowiązania, podczas gdy zobowiązanie takie nie istniało, ponieważ R. K. nie prowadził w owym czasie działalności gospodarczej w zakresie podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez rażące zaniechania w zakresie wnikliwego rozpoznania sprawy, przejawiające się w mylnej interpretacji meritum wniosku z dnia [...] skutkujące przyjęciem przez organ podatkowy, iż wniosek ten dotyczył umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego, podczas gdy R. K. miał świadomość, że takie postępowanie nie toczy się, a jego wniosek dotyczył stwierdzenia nieistnienia zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji umarzającej postępowanie, podczas gdy w sprawie brak jest przesłanek uzasadniających wydanie takiego orzeczenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. – działając jako organ odwoławczy – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie to zapadło w następstwie postępowania wyjaśniającego, w którym ustalono, że R. K. będąc właścicielem firmy A w N. prowadził w 1999 roku działalność w zakresie produkcji wyrobów winiarskich. Sprzedaż tych wyrobów opodatkowana była podatkiem akcyzowym, a R. K. zarejestrował się jako podatnik tego podatku w Urzędzie Skarbowym w P. Wykonując ustawowy obowiązek podatnik złożył deklarację podatku akcyzowego AKC-2 wraz z załącznikiem 2 B za miesiąc czerwiec 1999 roku i wykazał zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów winiarskich w tym miesiącu w kwocie 2.218.810 złotych płatne do dnia 25 lipca 1999 roku. Zdaniem organu podatkowego na R. K. ciąży zobowiązanie podatkowe z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych, a wynika ono ze złożonej przez niego deklaracji AKC-2 za czerwiec 1999 roku. Podniesione przez pełnomocnika strony zarzuty prowadzące do uznania podania z dnia [...] za wniosek o stwierdzenie nieistnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., nie korespondują z treścią przedmiotowego podania, bowiem z podania tego wyraźnie wynika, że R. K. wnosił o umorzenie postępowania wykonawczego związanego z roszczeniami Izby Celnej w Ł., a dotyczącymi zaległości podatkowych. Treść żądania nie budziła wątpliwości organu podatkowego i zostało ono rozpoznane zgodnie z wnioskiem strony. Z rozstrzygnięciem powyższym nie zgodził się R. K., który przez swojego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: obrazę prawa materialnego, a mianowicie art. 34 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, iż złożona przez skarżącego deklaracja podatku akcyzowego AKC-2 za czerwiec 1999 roku może być podstawą bytu zobowiązania podatkowego, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe nie istniało na skutek tego, że R.K. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a dokonywane przez niego czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez rażące zaniechania w zakresie wnikliwego rozpoznania sprawy, przejawiające się w mylnej interpretacji meritum wniosku R.K., skutkujące przyjęciem przez organ podatkowy, iż wniosek dotyczył umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego, podczas gdy skarżący starał się o stwierdzenie nieistnienia wobec niego zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji umarzającej postępowanie, podczas gdy w sprawie brak jest przesłanek uzasadniających wydanie takiego orzeczenia. Powyższe zarzuty pozwoliły stronie skarżącej na sformułowanie wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia stwierdzającego nieistnienie względem R.K. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego wskazanego w deklaracji AKC-2 za czerwiec 1999 roku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca podniosła, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję umarzającą postępowanie, gdy wniosek R.K. zmierzał do uzyskania orzeczenia stwierdzającego nieistnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Świadczyć ma o tym chociażby skierowanie wniosku do właściwego - z punktu widzenia przedmiotowego podatku - organu podatkowego, będącego wierzycielem podatnika. Podniesienie przez skarżącego, iż należność powstała w wyniku dokonania przestępstwa, za które to został skazany prawomocnym wyrokiem świadczy niezbicie o kwestionowaniu przez niego samej istoty i zasadności obciążenia przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym. Gdyby wniosek z dnia [...] dotyczył umorzenia postępowania podatkowego to argumentacja wnioskodawcy musiałaby podążać w zupełnie odmiennym kierunku. Zdaniem strony skarżącej, w tym stanie rzeczy naruszenie przez organ podatkowy przepisów procedury podatkowej jest oczywiste, gdyż nawet jeśli język jakim został napisany wniosek nie stanowił wprost, iż chodzi o umorzenie (stwierdzenie nieistnienia) zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy działając w oparciu o zasady logicznego rozumowania powinien potraktować je jako wniosek o stwierdzenie nieistnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji za czerwiec 1999 roku. Nadmieniono, iż z treści pisma z dnia [...] nie można wysnuć wniosku, iż R. K. chodziło o umorzenie postępowania wykonawczego, jak podnosi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy. Żądanie zawarte w piśmie odnosi się do "umorzenia postępowania" w związku z roszczeniami Izby Celnej, fakt zaś, że wnioskodawca – nie posiadając wykształcenia prawniczego – rozumiał słowo "postępowanie" w jego bardzo szerokim znaczeniu nie może decydować o dosłownym, co do użytej formy, wręcz biurokratycznym potraktowaniu złożonego przez niego wniosku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym strona skarżąca zauważyła, że R.K. nie prowadził działalności gospodarczej, lecz uczestniczył w działalności przestępczej, polegającej na dopuszczeniu do posługiwania się jego imieniem i nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej przez inne osoby. W ocenie pełnomocnika skarżącego, zgodnie z poglądami judykatury, osoba skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwo firmanctwa, nie może być adresatem decyzji określającej wysokości niezapłaconego podatku związanego z tą działalnością, gdyż nie posiada przymiotu podatnika z tytułu prowadzonej przez siebie działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc w uzasadnieniu, że treść wniosku R.K. z dnia [...] nie budzi wątpliwości, a zadaniem organu podatkowego nie jest dopatrywanie się innego znaczenia aniżeli wprost określone w podaniu strony. Organ podatkowy nie może nadinterpretowywać jasno i wyraźnie określonych przez stronę żądań. Tego typu działania naruszałyby zasadę określoną w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem R.K. o szczegółach swojej sprawy został poinformowany pismem z dnia [...]. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii zasadności obciążenia skarżącego zobowiązaniem podatkowym Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż nie analizowano sprawy w tym kierunku. Było to wynikiem tego, że wniosek z dnia [...] jasno precyzował żądanie skarżącego, a kwestia istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym mogłaby stanowić przedmiot odrębnego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W rozpoznawanej sprawie Sąd miał do czynienia z zarzutami dwojakiego rodzaju. Z jednej strony zarzucono organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania przez przyjęcie, iż wniosek strony dotyczył umorzenia prowadzonego postępowania, a drugiej strony naruszenie prawa materialnego przez uznanie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego ze złożonej przez R.K. deklaracji AKC-2 za czerwiec 1999 roku. Na wstępie należy zaznaczyć, iż obowiązkiem organu administracji jest dokładne ustalenie treści żądania strony, które wyznacza rodzaj sprawy będącej przedmiotem postępowania. Treść żądania wyznacza stosowną normę prawa materialnego lub normę prawa procesowego, która ma znaczenie dla właściwego załatwienia sprawy. Obowiązek ten wypływa z treści art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. z 2005 roku nr 8 poz. 60). Przepisy te nakazują prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zobowiązując te organy do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania oraz do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonując wykładni przedstawionych wyżej przepisów zwrócić należy uwagę na to, że ustawodawca w treści art. 122 Ordynacji podatkowej posłużył się pojęciem "wszelkich niezbędnych działań". Za niezbędne należy uznać tylko takie działania, które są konieczne do załatwienia danej sprawy. Jeśli wniosek podatnika jest jasny, precyzyjny i nie pozostawia wątpliwości co do swej treści do załatwienia sprawy nie jest konieczne dodatkowe ustalanie rzeczywistego zamiaru podatnika. Sąd stoi na stanowisku, że ustalenie rzeczywistej treści żądania podatnika jest konieczne tylko w takim przypadku, gdy treści tej nie można wprost wywieść z jego pism. Jeśli to żądanie zostało wypowiedziane w sposób zrozumiały, za pomocą terminów obowiązujących w postępowaniu podatkowym nie można oczekiwać od organu podatkowego by wywodził z pisma strony treść inną niż wynikająca z jego literalnego brzmienia. Jeszcze raz należy podkreślić, iż organ podatkowy ma obowiązek ustalić treść rzeczywistego żądania strony i podjąć w tym celu odpowiednie działania, ale tylko wtedy gdy pojawiają się w tym zakresie wątpliwości. Jeśli treść pisma strony pozwala na jednoznaczne ustalenie jej żądań prowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie prowadziłoby do złamania zasady szybkości postępowania. W dniu [...] R.K. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w Ł. "z prośbą o umorzenie postępowania". Zdaniem strony skarżącej z pisma tego - nie wprost, ale wynika, iż wnioskodawcy chodziło o uzyskanie orzeczenia stwierdzającego nieistnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. W ocenie Sądu na podstawie tak sformułowanego pisma możliwa była tylko jedna literalna interpretacja, zgodnie z którą wnioskodawca żądał umorzenia postępowania podatkowego toczącego się przed organem, do którego skierowano wniosek. Treść pisma nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a wywiedzenie z niej żądania stwierdzenia nieistnienia zobowiązania podatkowego (co na tym etapie, jak zostanie niżej wykazane, było niedopuszczalne) wypaczałoby rzeczywisty i jasny sens wyrażeń użytych we wniosku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie było także podstaw do ewentualnego rozpoznania pisma R.K. z dnia [...] jako wniosku o stwierdzenie nieistnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe nie przewidują możliwości wydania decyzji stwierdzającej nieistnienie zobowiązania podatkowego. Nieistnienie zobowiązania może być co najwyżej podstawą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji – art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity – Dz.U. z 2002 roku Nr 110, poz. 968 ze zm.). Jednakże w przypadku uwzględnienia zarzutu tej treści organ egzekucyjny jedynie umarza postępowanie egzekucyjne, nie jest zaś uprawniony do wydania deklaratoryjnej decyzji stwierdzającej nieistnienie dochodzonego zobowiązania. Jednakże by zgłoszenie zarzutu było możliwe musi się toczyć postępowanie egzekucyjne. Zgłoszenie takiego zarzutu przed wszczęciem egzekucji jest przedwczesne, a postępowanie toczące się na skutek wniosku o umorzenie postępowania zawierającego taki zarzut bezprzedmiotowe. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 1999 roku (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy; o ile urząd skarbowy nie określił zobowiązania podatkowego w innej wysokości zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Natomiast przepis art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji. Przeniesienie treści powyższych przepisów do stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, iż sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania istnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego R.K. w podatku akcyzowym. Złożenie przez skarżącego deklaracji podatkowej skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Jak już wyżej zaznaczono sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do badania legalności aktów administracyjnych, w tym decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, nie może natomiast kontrolować poprawności samoobliczenia podatku przez podatnika. Brak decyzji administracyjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyklucza badanie legalności obliczenia zobowiązania podatkowego przez sądy administracyjne. Dodatkowo stwierdzić należy, iż brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nieistnienia zobowiązania podatkowego przez sądy administracyjne. Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnia te sądy do wydawania jedynie orzeczeń kasatoryjnych. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie oznacza przeniesienia sprawy do organu administracji publicznej wyższego rzędu, sąd nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania spraw administracyjnych. Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż w sprawie brak jest naruszenia przepisów postępowania, które by miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. prawidłowo odczytał żądanie strony skarżącej zawarte we wniosku z dnia [...], a co za tym idzie słusznie uznał, że nie jest możliwe umorzenie postępowania podatkowego, które się nie toczy. W tym stanie rzeczy umorzenie postępowania prowadzonego na podstawie wniosku R.K. było rozstrzygnięciem jak najbardziej prawidłowym. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.