I SA/Łd 502/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Ż. na indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi autobusów 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Gminy Ż., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina Ż. będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi autobusów, których jest właścicielem. W złożonym wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Autobusy są wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy w formie nieodpłatnej (np. do dowozu dzieci do szkoły), czyli w ramach czynności, które zasadniczo nie podlegają VAT, jak również są wynajmowane podmiotom zewnętrznym - mieszkańcom/firmom (np. na wycieczki, wesela itp.), zatem do czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT, a także są wykorzystywane przez urząd gminy (np. na wyjazdy lub wycieczki pracowników). Tym samym, Gmina wykorzystuje autobusy: A) nieodpłatnie na cele realizacji zadań własnych - co do zasady, w ramach czynności niepodlegających VAT, B) odpłatnie na rzecz osób trzecich - co do zasady, w ramach czynności opodatkowanych VAT, C) do działalności mieszanej na potrzeby urzędu gminy - co do zasady, w ramach czynności niepodlegających VAT i podlegających VAT, w tym czynności zwolnionych z VAT oraz czynności opodatkowanych VAT, tj. do działalności mieszanej. W odniesieniu do podatku naliczonego, wynikającego z wydatków, które były ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina ma zamiar skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz zdarzeniami (C), podatek naliczony nie był i nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina ponosi ponosić również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (A) i (C). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (B) lub też zdarzeń (A), (C). Są to w szczególności wydatki związane z bieżącym utrzymaniem autobusów, np. koszty napraw, przeglądów, zakup części itp. (dalej: wydatki bieżące). Gmina oświadczyła, że nie ma możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których autobusy będą wykorzystywane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania, jak i na potrzeby urzędu gminy. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków bieżących na autobusy, związanych m.in. z ich bieżącym utrzymaniem, Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim pojazdy te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie, czy na potrzeby urzędu gminy. Zależy to bowiem od zapotrzebowania na tego typu świadczenia w danym okresie, jak również od innych okoliczności (np. pory roku). Zdaniem Gminy, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje od wydatków bieżących będących przedmiotem wniosku. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Gmina zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami: 1. Czy odpłatne wynajmowanie przez Gminę autobusów wraz z kierowcą (udostępnianie komercyjne np. na wycieczki, wesela) podlegało/podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT? 2. Czy w analizowanym przypadku Gmina miała/ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z wydatkami bieżącymi dotyczącymi autobusów w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym ustalonym zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. lub zgodnie z art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.? Zdaniem Gminy odpłatne wynajmowanie przez Gminę autobusów wraz z kierowcą na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne np. na wycieczki, wesela) było/jest/będzie czynnością opodatkowaną - zgodnie z art. 41 ust. 2 w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz odpowiednio zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy o VAT według obniżonej stawki VAT. Gmina miała/ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z autobusami w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym ustalonym zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. lub zgodnie z art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację, w której uznał, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi autobusów w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym powinno nastąpić odliczenie podatku naliczonego – jest prawidłowe. Organ podatkowy ocenił, że obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Organ stwierdził, że wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Gmina ma bowiem obowiązek w pierwszej kolejności przyporządkować wydatki do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych z opodatkowania) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Organ podatkowy ocenił, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji, lecz odliczenie pełne. Gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wobec uzyskania odpowiedzi odmownej, wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretację, w której zarzuciła, po pierwsze naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż Gmina, oprócz zastosowania proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, będzie zobowiązana jeszcze do dodatkowego, przy tym w żaden sposób nieokreślonego ustalenia, w jakiej części zakupione towary i usługi są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i tylko w takiej części Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT, 2) art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. Dz. U. poz. 749) poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, 2) art. 121 Ordynacja podatkowa poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Oceniając stanowisko Gminy zaprezentowane w odniesieniu do pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko to jest prawidłowe w zakresie ustalenia okresu, który należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji sprzedaży (za 2013 r), o której mowa w art.90 ust.3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.). Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. Rozstrzygnięcie sporu wymaga zatem udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że podatnikowi, o którym mowa w art.15 u.p.t,u. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z art.86 ust.1 tej ustawy. Potwierdzenie tej zasady wynika także z orzecznictwa TSUE, co podnosi organ. Jednakże zważyć należy, że podmiotem, którego niniejsza sprawa dotyczy jest Gmina, która zgodnie z art.15 ust.6 u.p.t.u. nie jest podatnikiem w zakresie zadań, do realizacji których została powołana, nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z wykonywaniem czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem VAT, bądź podlegających opodatkowaniu tym podatkiem ale zwolnionych z podatku, jak też realizowaniem zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, w zakresie których nie jest podatnikiem podatku VAT, Gmina ponosiła szereg wydatków, z tytułu których jej kontrahenci wystawiali na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. Z uwagi na fakt, że zarówno czynności cywilnoprawne jak i realizowane zadania własne Gminy, realizowane są przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów, trudna jest bezpośrednia alokacja ponoszonych wydatków. Stąd też przedstawiając stanowisko w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur rozliczających wydatki mieszane Gmina stwierdziła, że powinna traktować zdarzenia obejmujące zadania własne jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 tej ustawy. Gmina uznała także, że poza proporcją sprzedaży o jakiej mowa w art.90 ust.3 u.p.t.u., nie jest zobowiązana w odniesieniu do wydatków mieszanych do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego. Stanowisko to jest zasadne w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę. Przypomnieć tu należy, że art.90 ust.1 u.p.t.u. stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych wyżej kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art.90 ust.2). Proporcję powyższą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art.90 ust.3). Analizując treść art.90 u.p.t.u. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. I FPS 9/10, LEX nr 964538, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności objętych zakresem przedmiotowym u.p.t.u., ale zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 p.t.u.). Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym u.p.t.u. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy. W konsekwencji należy uznać za wywodami powyższej uchwały, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym u.p.t.u., czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Nieuzasadnione byłoby bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Konkludując w uchwale stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. W związku z powyższym nie można podzielić wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że jeżeli nawet ustawodawca polski w u.p.t.u. nie określił metod i kryteriów rozróżnienia między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem u.p.t.u., to podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem u.p.t.u. Brak tu podstaw do przyjęcia, że to obowiązkiem podatnika jest wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Ocena powyższego stanowiska przez pryzmat orzecznictwa TSUE wymaga odwołania się do wyroku Trybunału z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 A AG przeciwko B. W wyroku tym Trybunał podkreślił (zważywszy, że skarżący podmiot wykonuje trzy rodzaje działalności : a) niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu szóstej dyrektywy, b) działalność gospodarczą należącą do zakresu dyrektywy ale zwolnioną z podatku VAT, c) działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu), że przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody i kryteria – jakie państwa członkowskie są obowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością nie mającą charakteru gospodarczego. Trybunał wskazał, że zasady zawarte w art.17 ust.5 szóstej dyrektywy, (obecnie art.173 dyrektywy 112, którego implementację stanowi art.90 ust.1-3 u.p.t.u. dopisek Sądu) i art.19 szóstej dyrektywy wskazujący proporcję odliczenia (obecnie art.174 dyrektywy 112 – dopisek Sądu), dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z opodatkowania, która nie rodzi takiego uprawnienia (tiret 26 i 33). W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności (pkt.2 wyroku Trybunału). Z powyższego należy wywieść, że to nie podatnika obciąża wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro ustawodawca nie przewidział w u.p.t.u. ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, to strona prawidłowo przyjęła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Uwzględniając zaprezentowaną przez Sąd - na mocy art.153 p.p.s.a. - ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku, organ wyda interpretację po dokonaniu prawidłowej wykładni art.90 ust.1-3 u.p.t.u. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. E.J.