I SA/Łd 505/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2024 r. nr 1001-IEE.7192.123.2024.5.JS w przedmiocie oddalenia skargi w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Skargą z dnia 3 lipca 2024 r. A. T. (dalej także: skarżąca) zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 16 lutego 2024 r., którym oddalono skargę na czynność zabezpieczającą, polegającą na zajęciu udziałów w spółce A Sp. z o.o. w postępowaniu zabezpieczającym. W uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia, organ podatkowy II instancji wskazał następujące okoliczności faktyczne i prawne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach w dniu 15 grudnia 2023 r. wystawił na skarżącą zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...]. Wskazane wyżej zarządzenia zabezpieczenia, wystawione zostały na podstawie decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 13 listopada 2023 r.: - nr 368000-CKK-4.4253.1.2023.9, określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 roku w kwocie 302.225 zł wraz z odsetkami w kwocie 212.774 zł oraz zabezpieczającej wykonanie ww. zobowiązania przez wydaniem decyzji określającej jego wysokość; - nr 368000-CKK-4.4253.2.2023.10, określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2020 roku w kwocie 202.939 zł wraz z odsetkami w kwocie 121 635 zł oraz zabezpieczającej wykonanie ww. zobowiązania przez wydaniem decyzji określającej jego wysokość. W oparciu o wymienione zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny skierował zawiadomienie z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 1016-SEE.712.88275039.2023.l.KJA o zajęciu udziałów skarżącej w A Sp. z o.o. Ww. zawiadomienie - wraz odpisami zarządzeń zabezpieczenia z dnia 15 grudnia 2023 r. – skarżąca odebrała w dniu 11 stycznia 2024 r., natomiast A Sp. z o.o. – w dniu 9 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach skierował w dniu 20 grudnia 2023 r. do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. - XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego, wniosek o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o zajęciu udziałów w ww. spółce. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2023 r. sygn. akt [...] [...], Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego odmówił przyjęcia do akt zawiadomienia o zajęciu udziałów. Sąd wyjaśnił, że nie jest możliwe przyjęcie do akt spółki zajęcia udziałów skarżącej, bowiem nie jest ona wspólnikiem tejże spółki od dnia 3 listopada 2023 r. Pismem z dnia 15 stycznia 2024 r. A. T. wniosła skargę na zawiadomienie z dnia 20 grudnia 2023 r. o zajęciu zabezpieczającym 90 udziałów o wartości 4500 zł. Wskazując, że nie jest wspólnikiem A Sp. z o.o. z siedzibą w K., załączyła do pisma notarialną umowę sprzedaży udziałów z dnia 3 listopada 2023 r. (rep. [...]). Postanowieniem z 16 lutego 2024 r. nr 1016-SEE.7113.161.2024.1 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach oddalił skargę na czynność zabezpieczającą złożoną w toku postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...]. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, DIAS w pierwszej kolejności uznał, że analizowana czynność zabezpieczająca została dokonana z zachowaniem dyspozycji art. 96j § 1 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505) dalej: u.p.e.a. DIAS podzielił przy tym stanowisko organu egzekucyjnego, że w momencie sporządzenia zawiadomienia z dnia 20 grudnia 2023 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym nie został ujawniony wpis o zmianie danych w Rejestrze, informujący o sprzedaży przez skarżącą udziałów w A Sp. z o.o. Wykreślenie udziałów w spółce oraz zmiana danych w KRS została dokonana w dniu 29 grudnia 2023 r., a więc już po skierowanym przez organ egzekucyjny zajęciu zabezpieczającym. Organ egzekucyjny dysponując zarządzeniami zabezpieczenia oraz informacją o składniku majątkowym z tytułu posiadanych udziałów miał zatem obowiązek zastosować środek zabezpieczający przyszłe roszczenie wierzyciela, zatem NUS wykonał swój ustawowy obowiązek. W ocenie DIAS, zajęcie zabezpieczające dokonane przez NUS zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2023 r. okazało się wobec treści postanowienia sądu z dnia 29 grudnia 2023 r. odmawiającego przyjęcia do akt zawiadomienia o zajęciu udziałów, nieskuteczne, z uwagi na fakt nieposiadania przez skarżącą udziałów w A Sp. z o.o. Tym samym, zdaniem organu nie doszło de facto do zajęcia tego prawa majątkowego, w konsekwencji czego, powyższa czynność zabezpieczająca nie wywarła skutków prawnych. W związku z tym, uchylenie przez organ egzekucyjny przedmiotowego zawiadomienia o zajęciu – nie było konieczne. Na powyższe postanowienie A. T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w treści której zarzuciła zakwestionowanemu postanowieniu naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. na skutek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, które narusza przepisy prawa wskazane w zażaleniu tj.: 1) art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a. na skutek jego zastosowania w sprawie i oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą, 2) art. 7 i art. 77 § 1 i § 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego na skutek niesprawdzenia przed zajęciem udziału, czy skarżąca jest jego właścicielką, co było informacją powszechnie znaną i dostępną na Portalu Rejestrów Sądowych - stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości zwłaszcza, że organ składał do KRS wniosek elektronicznie, 3) art. 8 § 1 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu na skutek m.in. niesprawdzenia przed zajęciem udziału, czy skarżąca jest jego właścicielką, co było informacją powszechnie znaną i dostępną na Portalu Rejestrów Sądowych - stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, zwłaszcza, że organ składał do KRS wniosek elektronicznie, a ponadto na skutek odmowy doprowadzenia do zgodności stanu faktycznego postępowania egzekucyjnego ze stanem prawnym, 4) art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 96j u.p.e.a. na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie przez przyjęcie, iż organ I instancji nie naruszył prawa zajmując w dniu 20 grudnia 2023 r. udział, który został przez skarżącą zbyty dnia 3 listopada 2023 r., co było informacją powszechnie znaną i dostępną na Portalu Rejestrów Sądowych - stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, co winno prowadzić do uchylenia tej czynności, 5) art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 96j § 3 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 76 § 1 k.p.a. na skutek pominięcia dokumentu urzędowego w postaci postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Łodzi XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 29 grudnia 2023 r., sygn. akt [...], mocą którego sąd odmówił przyjęcia do akt zawiadomienia o zajęciu udziałów, co winno skutkować uznaniem, że działania podjęte w stosunku do udziałów w A Sp. z o.o. nie doprowadziły do ich skutecznego zajęcia egzekucyjnego, 6) art. 54b § 1 u.p.e.a. na skutek jego niezastosowania w sprawie. W konkluzji postawionych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2024 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 16 lutego 2024 r., jak również zasądzenie od organu na rzecz jej osoby kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na powyższą skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że postępowanie zabezpieczające, w ramach którego zapadło zaskarżone postanowienie ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII; LEX 2015). Podkreślenia wymaga, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności (brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu) mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności". Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 807/09, opubl. LEX nr 745872). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny, to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. powinien doręczyć zobowiązanemu upomnienie, a następnie, po upływie siedmiu dni od doręczenia upomnienia i stwierdzeniu niewykonania obowiązku, wystawić tytuł wykonawczy oraz skierować do organu egzekucyjnego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia. Wierzyciel może także wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na prawidłowości zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 w związku z art. 96j u.p.e.a. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem prawa. W orzecznictwie podkreśla się, że dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może polegać na podjęciu przez organ egzekucyjny czynności niedopuszczalnej przez ustawę, jak i podjęciu czynności, która co prawda jest dopuszczalna, ale sposób jej podjęcia narusza przepisy ustawy (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1567/23, opubl. LEX nr 3752154). W rozpoznawanej sprawie zakwestionowaną przez skarżącą czynnością było zajęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Czynność taka jest przewidziana w art. 96j u.p.e.a., a więc pogląd o jej niedopuszczalności jest błędny. Jednocześnie organ dopełnił warunki legalności przedmiotowej czynności wymienione w art. 96j § 3 u.p.e.a., bowiem zawiadomił spółkę A Sp. z o.o., zawiadomił również o tej czynności skarżącą doręczając jej zarządzenie zabezpieczenia z dnia 15 grudnia 2023 r. oraz skierował do sądu rejestrowego wniosek o dokonanie stosownego wpisu w KRS o zajęciu udziału. Tak więc sposób dokonania zakwestionowanej czynności, nie naruszał obowiązujących przepisów prawa. Zauważyć przy tym należy, że w dacie złożenia wniosku do sądu rejestrowego, tj. 20 grudnia 2023 r. w KRS nie był ujawniony wpis dotyczący zbycia udziałów skarżącej w spółce A. Organ powziął wiedzę o tej okoliczności dopiero na podstawie postanowienia sądu rejestrowego z dnia 29 grudnia 2023 r. o odmowie przyjęcia zawiadomienia o zajęciu udziałów. Innymi słowy, dopiero wówczas organ otrzymał wiadomość o tym, że przedmiotowe udziały w spółce nie należą do skarżącej. W tej sytuacji pogląd strony skarżącej, że czynność zajęcia udziałów została dokonana z naruszeniem prawa, należy uznać za nieuzasadniony. Ponadto, biorąc pod uwagę założenia postępowania zabezpieczającego takie jak szybkość i efektywność, jakimi musi się kierować organ w trakcie jej prowadzenia należy stwierdzić, że organ ten pozyskując informacje o składnikach majątkowych zobowiązanego nie może zwracać się do dłużników zajętych wierzytelności o potwierdzenie tych okoliczności, tylko dokonuje próby zajęcia takich składników majątkowych. I dopiero z odpowiedzi zobowiązanych wynika, czy zajęcie składnika majątkowego może nastąpić, czy też nie. Wówczas na etapie uzyskanej odpowiedzi sprawa dokonanego zajęcia zostaje zakończona, a zgromadzone dokumenty stanowią materiał dowodowy w sprawie. Dokonane zajęcie po takiej informacji traktowane jest jako nieskuteczne, ale nie podlega uchyleniu jako niezgodne z prawem. Stąd też za nieuprawnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 54 § 1 pkt 1, art. 96j § 3 pkt 1 u.p.e.a. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 7, art. 8 § 1 i art. 77 § 1 i § 4 k.p.a. W ocenie sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia sprawy, zaś pełną wiedzę w kwestii udziałów skarżącej w spółce prawa handlowego, organ powziął już po skierowaniu zawiadomienia o zajęciu tychże udziałów. Z powyższych względów brak było podstaw do stosowania art. 54b § 1 u.p.e.a. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji ak