I SA/Łd 506/07

Dnia 26 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Piotr Kiss Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 roku sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], a także postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. S. kwotę 474 (czterysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 506/07 UZASADNIENIE H. S. pismem z dnia 24 sierpnia 2006 r. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Stwierdziła, że w 1996 r. otrzymała w spadku działkę gruntu o pow. 0.99 ha. Działka ta stanowiąca jej majątek osobisty została podzielona na osiem mniejszych działek, z których dwie zostały już sprzedane, a pozostałe wnioskodawczyni zamierza sprzedać. Wskazała, że od dnia 15 lutego 2006 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą i była podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym od dnia 10 maja 2006 r. w związku z interpretacją urzędu skarbowego, że sprzedaż własnych działek wydzielonych z jednej odziedziczonej działki, przy prowadzeniu działalności w zakresie handlu, powoduje powstanie obowiązku zgłoszenia się jako podatnik podatku VAT. Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko, że nie powinna płacić podatku VAT od transakcji sprzedaży działek gruntu, bowiem sprzedaż taka nie wynika z prowadzenia działalności gospodarczej, a poza tym sprzedaż działek to faktycznie jedna czynność prawna. Stwierdziła, że nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Oświadczyła też, że w sprawie przedstawionej we wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa ani też postępowanie przed sądem administracyjnym, natomiast wcześniej skierowała do WSA w Łodzi skargi na decyzje w sprawie interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek w czasie prowadzenia przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł., powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 14 a § 1 i § 4 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawił powyższy wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że już wcześniej, bo w dniu 28 listopada 2005 r. oraz w dniu 11 grudnia 2005 r. H. S. wystąpiła w zasadzie z identycznymi wnioskami o interpretację prawa. Drugi z tych wniosków skierowany do Urzędu Skarbowego w N. został przekazany według właściwości do tutejszego Urzędu Skarbowego, który po ich rozpatrzeniu wydał dwa postanowienia uznające stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmawiające uchylenia tych postanowień zostały przez wnioskodawczynię zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Różnica między przedstawionymi we wcześniejszych wnioskach stanami faktycznymi, a treścią wniosku obecnie rozpatrywanego jest taka, że wcześniej H. S. wskazywała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą. W konkluzji uzasadnienia organ stwierdził, że wcześniejsze wnioski o interpretację są tożsame z wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2006 r. Dla opodatkowania sprzedaży działek gruntu podatkiem od towarów i usług bez znaczenia jest bowiem fakt prowadzenia lub nieprowadzenia przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej wymienione w tym przepisie organy mają obowiązek udzielenia na pisemny wniosek interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowana prawa podatkowego w sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Rozpatrywany obecnie wniosek H. S. złożony został w okresie, w którym strona wniosła skargi do WSA na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wydane w rezultacie wcześniejszych, w zasadzie tożsamych wniosków o interpretację prawa. W zażaleniu na to postanowienie H. S. wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że wniosek o interpretację rozpatrywany obecnie jest tożsamy z wnioskiem z dnia 28 listopada 2005 r. i tym samym błędne ustalenie, że postępowanie przed WSA toczące się w sprawie tego wcześniejszego wniosku dotyczy też wniosku o interpretację, który wywołał sprawę niniejszą. H. S. podkreśliła, że organy dokonujące interpretacji prawa na skutej jej wcześniejszego wniosku brały pod uwagę fakt wykonywania przez podatniczkę działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą. Wymienione wyżej wnioski o interpretację dotyczyły więc różnych stanów faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia zaskarżonego zażaleniem postanowienia. Odnosząc się do twierdzeń zażalenia o różnych stanach faktycznych opisanych w poszczególnych wnioskach o interpretację Dyrektor Izby podkreślił, że dla opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia działek gruntu bez znaczenia pozostaje fakt prowadzenia lub nieprowadzenia przez wnioskodawczynię innej działalności gospodarczej. Bezzasadne jest zatem twierdzenie strony o uwzględnieniu tej okoliczności przez organy podatkowe rozpatrujące wcześniejszy wniosek o interpretację. Organy podatkowe nie uzależniły bowiem kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek od prowadzenia przez wnioskodawczynię innej działalności gospodarczej, a mianowicie handlu odzieżą. Dyrektor Izby podkreślił, że art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia uzyskania statusu podatnika podatku VAT od rejestracji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Status podatnika tegoż podatku wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym należało uznać, że wnioski stron o interpretację z 2005 i z 2006 r. są tożsame, dotyczą tego samego stanu faktycznego i prawnego, tj. kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu nabytego w drodze spadku, a następnie podzielonego na osiem działek. W tej sytuacji udzielenie odpowiedzi na wniosek z dnia 24 sierpnia 2006 r. naruszałoby art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ udzieliłby bowiem interpretacji w sprawie, w której toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od swej decyzji z dnia [...] utrzymał ją w mocy powtarzając podniesione wcześniej argumenty. W skardze na powyższą decyzję do tutejszego Sądu H. S., zarzucając naruszenie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, powtórzyła argumenty podniesione w zażaleniu. Sąd zważył, co następuje: Dla rozstrzygnięcia sprawy wywołanej niniejszą skargą należy na wstępie przypomnieć przepisy określające funkcję sądów administracyjnych i sposób sprawowania przez nie wymiaru sprawiedliwości a także zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Podstawowe znaczenie ma w tym zakresie art. 184 Konstytucji RP, z którego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Rozwinięcie i uszczegółowienie konstytucyjnego określenia sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądownictwo administracyjne znalazło wyraz w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powyższych przepisów wynika zatem, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest ograniczona kontrola działalności administracji publicznej. Ograniczenie to wynika głównie ze ściśle określonego kryterium, wedle którego sądy administracyjne oceniają działania administracji publicznej w toku sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Zasadniczo bowiem jest to kontrola legalności działania administracji publicznej. Art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli działalności administracji publicznej, a więc wskazuje, które akty działania administracji publicznej podlegają kontroli sądowej. Sądy administracyjne oceniają czy działania administracji publicznej są zgodne zarówno z normami prawa materialnego, jak i normami prawa procesowego. Z § 2 pkt 1 wynika, że sądy administracyjne orzekają m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z powyższych uwag wypływa wniosek, że rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w rozpatrywanej obecnie sprawie jest ocenienie legalności, czyli zgodności z prawem, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], a więc decyzji akceptującej pozostawienie przez wymienionego na wstępie Naczelnika Urzędu Skarbowego bez rozpatrzenia wniosku strony o zinterpretowanie przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe w tej sprawie nie dokonały, jak żądała tego strona, interpretacji przepisów prawa podatkowego, a konkretnie ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił bowiem wniosek o interpretację bez rozpatrzenia, a Dyrektor Izby Skarbowej takie postanowienie zaakceptował. W postanowieniu z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wskazał, że podstawą prawną tego aktu są: art. 14a § 1 i § 4 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że wymienione w nim organy, m.in. naczelnik urzędu skarbowego, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, a udzielenie takiej interpretacji następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z drugiego z tych przepisów wynika zaś, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Można dodać, że z § 2 art. 216 wynika, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Z żadnego z powyższych przepisów nie wynika możliwość pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Regulacje dotyczące udzielania przez określone organy administracji publicznej na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach zawarte są w art. 14a-14d Ordynacji podatkowej (według stanu prawnego obowiązującego w czasie wydawania określonego wyżej postanowienia i decyzji). Powstaje pytanie, czy regulacje te są w tym zakresie wyczerpujące, czy też istnieje możliwość, w kwestiach nie uregulowanych w powyższych przepisach, korzystania z innych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego. W ocenie tutejszego Sądu taka możliwość istnieje. Wynika ona z faktu, że przepisy art. 14a-14d jedynie w niewielkim zakresie regulują tok postępowania wywołanego wnioskiem o udzielenie interpretacji. W szczególności powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 168 Ordynacji dotyczący wymogów formalnych wniosku i sposobu jego wniesienia. Z treści art. 14a § 5 Ordynacji wynika, że do załatwienia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Odesłanie do art. 169 § 1 oznacza, że istnieje możliwość pozostawienia wniosku o udzielenie interpretacji bez rozpatrzenia, ale tylko wtedy, gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych. Wymogi te określone zostały w art. 168 § 2 Ordynacji. Taka sytuacja nie zachodziła w rozpatrywanej sprawie, bowiem wniosek z dnia 24 sierpnia 2006 r. nie był dotknięty brakami formalnymi. Gdyby jednak taka sytuacja wystąpiła, to Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wcześniej wezwać wnioskodawczynię, zgodnie z art. 169 § 1, do usunięcia takich braków. W ocenie Sądu wskazana w postanowieniu z dnia [...] okoliczność wyłączająca według organu podatkowego możliwość udzielenia interpretacji (toczenie się w tej samej sprawie postępowania przed sądem administracyjnym), pomijając na razie prawidłowość ustalenia przez organ tej okoliczności, nie może być uznawana za brak formalny wniosku. Uzależnienie możliwości udzielenia interpretacji m.in. od tego, aby w indywidualnej sprawie wnioskodawcy nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym oznacza, że jest to ustawowy warunek, od spełnienia którego zależy możliwość udzielenia interpretacji. Innymi słowy jest to negatywna przesłanka uwzględnienia wniosku. W wyroku z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. I SA/Łd 862/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że toczenie się postępowania podatkowego powoduje bezprzedmiotowość postępowania interpretacyjnego i tym samym konieczność jego umorzenia. Można też rozważać, czy z art. 14a § 1 Ordynacji nie wynika możliwość dwojakiego rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie interpretacji, a więc udzielenia tej interpretacji, jeżeli spełnione są ustawowe przesłanki lub też odmowy udzielenia interpretacji w razie braku spełnienia tych przesłanek, a więc np. w razie ustalenia, że w sprawie wszczętej danym wnioskiem toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowania przed sądem administracyjnym. Sposób uregulowania powyższych zagadnień przez ustawodawcę pozwala na znajdowanie argumentów na oba stanowiska. Tym niemniej zupełnie nie znajduje uzasadnienia rozstrzygnięcie zastosowane w tej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, skoro wniosek o interpretację spełniał wymogi formalne. Poza tym, z treści art. 14a wynika, że urzędowa interpretacja nie może konkurować z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, które to postępowania mają pierwszeństwo przed postępowaniem interpretacyjnym. Nie ma bowiem potrzeby interpretowania przepisów prawa podatkowego w hipotetycznie określonym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, jeżeli stan ten odpowiada konkretnym okolicznościom badanym i ocenianym w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego. W ocenie tutejszego Sądu wymienienie w art. 14 a § 1 także postępowania przed sądem administracyjnym odnosi się do postępowania sądowego będącego następstwem skargi wniesionej na akt wydany w postępowaniu podatkowym, a nie do postępowania sądowego wywołanego skargą na decyzję wydaną w postępowaniu interpretacyjnym. Postępowanie sądowe toczące się na skutek skargi wniesionej na decyzję podatkową dotyczy tej samej sprawy, która była przedmiotem postępowania podatkowego. Jest kontynuacją tej sprawy, a więc te same argumenty przemawiają za wyłączeniem w takiej sytuacji postępowania interpretacyjnego. Ustawodawca nie wykluczył natomiast możliwości wystąpienia z ponownym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w tej samej sprawie, mimo wcześniejszego otrzymania stosownej odpowiedzi. Oznacza to, że organ powinien udzielić odpowiedzi na ponowny wniosek, chociaż odpowiedź taka może być ograniczona do odesłania do wcześniejszej interpretacji. A zatem nie ma też przeszkód, aby mogło toczyć się postępowanie interpretacyjne w czasie jednoczesnego toczenia się postępowania sądowego wywołanego skargą na wcześniejszą decyzję wydaną w postępowaniu interpretacyjnym. Należy mieć też na uwadze, że postępowanie interpretacyjne toczy się na skutek wniosku, w którym powinien być wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny. Interpretacja dotyczy więc hipotetycznego stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę. Interpretacja zawsze odnosi się do tego stanu faktycznego. Zmiana jakiegoś elementu tego stanu oznacza, że jest to już nowy, inny stan faktyczny, a więc tym bardziej nie będzie przeszkód, aby udzielić nowej interpretacji. Nie ma przy tym znaczenia, że zmieniony element tego stanu faktycznego nie jest istotny dla treści udzielanej interpretacji. W takiej sytuacji organ udzieli takiej interpretacji, jakiej udzielił wcześniej. Reasumując należy stwierdzić, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z [...] wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), bowiem organ ten pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia, chociaż nie wskazał na braki formalne wniosku. Organ zastosował zatem sposób zakończenia postępowania interpretacyjnego oczywiście nie przystający do sytuacji procesowej. Gdyby nawet przyjąć, że wniosek z dnia 24 września 2006 r. dotyczył stanu faktycznego takiego, jaki został opisany przez skarżącą we wcześniejszych wnioskach o interpretację prawa podatkowego, załatwionych postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego i decyzjami Dyrektora Izby, na które wniesione zostały skargi do WSA w Łodzi, do tej pory nie rozpoznane, to także nie było podstaw do pozostawiania późniejszego wniosku bez rozpatrzenia z przyczyn wyżej wskazanych. Akceptując takie oczywiście błędne rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej także rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając nieważność obu aktów wydanych w tej sprawie Sąd miał na uwadze treść art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), które stanowią, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, oraz stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W związku z powyższym należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwrot kosztów postępowania sądowego został zasądzony na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).