I SA/Łd 506/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi B. B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Na podstawie dwóch umów zawartych przez B. B. z dwiema spółkami niemieckimi tworzącymi konsorcjum (umowy z dnia 12 września 2005 r. i 21 września 2006 r.) podatnik uczestniczył w 2006 r. w realizacji projektu TACIS, wykonywanego na terytorium Rosji na zlecenie Komisji Europejskiej i finansowanego w całości ze środków pomocowych Unii Europejskiej, świadcząc usługi doradcze w zakresie zdrowia i bezpieczeństwa pracy. Środki pomocowe przyznane zostały Federacji Rosyjskiej przez Unię Europejską na podstawie umowy zawartej w dniu 18 lipca 1997 r. pomiędzy Komisją Europejską a Federacją Rosyjską w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady nr 99/2000 z dnia 29 grudnia 1999 r. dotyczącego świadczenia pomocy dla państw partnerskich w Europie Wschodniej i Azji Środkowej (Dz. U. UE.L.00.12.1; dalej rozporządzenie Rady nr 99/2000) – program ramowy EuropeAid. Z tytułu świadczonych usług podatnik otrzymał w 2006 r. wynagrodzenie w łącznej wysokości 426 600,90 zł, które wykazał w zeznaniu rocznym, jako przychód do opodatkowania. Po odliczeniu kosztów uzyskania przychodu podatnik wykazał dochód w wysokości 213 300,45 zł. W dniu 2 października 2007 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. wraz z korektą zeznania podatkowego twierdząc, iż dochód z tytułu wynagrodzenia otrzymanego za świadczone usługi nie podlegał opodatkowaniu, wobec czego podatek zapłacony w kwocie 75 805 zł był podatkiem nienależnym. Ponadto podatnik nie wykazał nadpłaty w wysokości 529 zł wynikającej z zaliczek pobranych przez płatnika na podatek od innych dochodów osiąganych w kraju. We wniosku powołano art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000, który stanowił, iż podatki, cła oraz zakup mienia ruchomego nie są finansowane przez Wspólnotę. Wskazano również na przepis prawa krajowego - art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o p.d.f.), w myśl którego wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie podatnika oba te przepisy winny mieć zastosowanie w sprawie. Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. odmówił B. i J. B. stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie wskazał bowiem, iż zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.f. dotyczy jedynie dochodów otrzymanych przez podatnika ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co wywiedzione zostało z treści lit. a) wymienionego wyżej przepisu. Ponieważ dochód, jaki podatnik uzyskał, będąc ekspertem przy realizacji programu EuropeAid pochodził ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej przez Unię Europejską Rosji, a nie Polsce, z tej też przyczyny nie korzystał z przedmiotowego zwolnienia. Ze względu na to, iż podatnik, jako rezydent Polski, uzyskał dochodów na terytorium Federacji Rosyjskiej, dochód ten podlegał opodatkowaniu w obu państwach z tym, iż podatnik miał prawo potrącić podatek zapłacony w Rosji od podatku należnego w Polsce (art. 13 ust. 1 i art. 21 umowy z dnia 22 maja 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku – Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569; dalej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania). W konkluzji organ stwierdził, iż podatek uiszczony przez stronę był podatkiem należnym, a więc nie wystąpiła jego nadpłata. Od decyzji tej B. i J. B. złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.f. wskutek jego błędnej wykładni. Podatnicy argumentowali, iż w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.f. nie została przewidziana przesłanka wydatkowania środków pomocowych na terytorium Polski, bądź pochodzenia przychodu ze źródła położonego w Polsce. Podnieśli przy tym, iż katalog warunków wymienionych w tym przepisie ma charakter zamknięty. Wskazali, iż Polska będąc członkiem Unii Europejskiej jest stroną traktatów ustanawiających Wspólnoty, zawartych przez Radę Ministrów, na podstawie których wydano rozporządzenie Rady nr 99/2000, będące podstawą decyzji i umów, na mocy których wydatkowane są środki pochodzące z programów ramowych. Zaznaczono też, iż środki pomocowe zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji – decyzji Komisji Europejskiej o uruchomieniu środków z programu TACIS. W kwestii dwóch pierwszych zarzutów wskazano, iż art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000 ma, na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, bezpośrednie zastosowanie. Zdaniem strony już sama treść tego przepisu stanowiła wystarczającą podstawę by przyjąć, iż będący przedmiotem badania dochód był wolny od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił argumentacji podatników i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.f. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem stroną umowy na podstawie, której przyznana został bezzwrotna pomoc finansowa nie był ani rząd polski, ani jego agencje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu, a nadto art. 17 rozporządzenia Rady nr 99/2000 (nakazującego stosowanie przepisów rozporządzenia bezpośrednio we wszystkich Państwach Członkowskich) i art. 2 Traktatu akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowacji oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 Nr 90, poz. 864; dalej Traktat akcesyjny) polegające na ich niezastosowaniu. W motywach skargi podniesiono, iż organ nie ustosunkował się w decyzji do zarzutów niezastosowania art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000, który poprzez zapis art. 17 rozporządzenia wiąże wszystkie Państwa Członkowskie, w tym Polskę. W ocenie strony przepisy te zakazują pobierania podatków od dochodów, które podatnicy będący rezydentami Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej, osiągnęli realizując cele związane z programem pomocowym. Wobec powyższego wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.f. powinna uwzględniać regulacje rozporządzenia. Nadto zdaniem strony sporne dochody odpowiadały wszystkim warunkom, podanym we wskazanym wyżej przepisie prawa krajowego, a zatem również z tej przyczyny dochody te nie powinny być opodatkowane. Wskazano też, iż podstawą przyznania środków pomocowych z programów ramowych beneficjentom tej pomocy jest pochodne prawo wspólnotowe, utworzone na podstawie Traktatów założycielskich, których stroną, poprzez podpisanie Traktatu akcesyjnego przez właściwe władze polskie, stała się również Rzeczpospolita Polska. Polska występuje zatem po stronie udzielających pomocy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Podniósł uzupełniająco, iż umowy podpisane przez podatnika z niemieckimi spółkami, na podstawie których uzyskał on podlegające opodatkowaniu wynagrodzenie, przewidywały obowiązek zapłacenia przez skarżącego wszelkich podatków należnych zgodnie z przepisami prawa polskiego. W złożonym na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. piśmie procesowym strona skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. poprzez niezastosowanie tych przepisów. W piśmie podniesiono, iż w dniu 22 października 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym uznał stanowisko B. B. za prawidłowe stwierdzając, że dochody osiągnięte przez podatnika w Turcji w związku z realizacją programu będącego odpowiednikiem programu Phare podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.f. Zdaniem strony organ był wiązany wskazaną interpretacją także w niniejszej sprawie. Odpowiadając na wskazany zarzut Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 17 listopada 2008 r. podniósł, iż powołane przez stronę postanowienie nie wiąże organu, gdyż zostało wydane w innej sprawie. Podatnik pominął natomiast milczeniem okoliczność, iż w kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z realizacją programów pomocowych na terytorium Federacji Rosyjskiej finansowanych ze środków unijnych zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Minister Finansów (w ramach rozstrzygnięć wydawanych w sprawie o udzielenie interpretacji) uznali, iż stanowisko B. B. w tym przedmiocie nie było prawidłowe, bowiem sporne dochody nie podlegały zwolnieniu od podatku. Interpretacje te nie zostały zaskarżone przez stronę. W głosie do protokołu z dnia 18 i 27 listopada 2008 r. strona podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, uzupełniająco podała jedynie, iż wydane przez organy interpretacje, niekorzystne dla skarżących, nie wyłączają możliwości uchylenia przez Sąd decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) w związku z art. 14b § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. polegającego, w ocenie strony skarżącej, na nieuwzględnieniu przez organ mocy wiążącej wydanego uprzednio postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14a § 1 O.p. (w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006 r.) organ udzielał pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika. Oznaczało to, iż postanowienie wydane w tym przedmiocie dotyczyło jednostkowej sprawy rozstrzyganej na podstawie okoliczności podanych we wniosku przez występującego z zapytaniem. Interpretacja organu nie miała zatem charakteru abstrakcyjnego. W związku z powyższym związanie interpretacją, o którym stanowił art. 14b § 2 O.p. odnosić należało jedynie do konkretnej sprawy, w której wydane zostało rozstrzygnięcie interpretacyjne. Postanowienie, na które powołuje się strona zapadło w oparciu o inny stan faktyczny, niż ten będący przedmiotem niniejszej sprawy. Wobec powyższego zasadnie wywodził organ podatkowy, iż nie był związany wskazanym przez skarżących aktem. Tym samym podniesiony zarzut uchybienia wymienionym na wstępie przepisom procesowym nie jest słuszny. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 9 ust. 3 i art. 17 rozporządzenia Rady nr 99/2000, art. 2 Traktatu akcesyjnego, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.f. Ocenę prawidłowości przyporządkowania przez organ odwoławczy norm materialnoprawnych do ustalonego stanu faktycznego rozpocząć wypada od analizy art. 9 ust. 3 i art. 17 rozporządzenia Rady nr 99/2000 dotyczącego świadczenia pomocy dla państw partnerskich w Europie Wschodniej i Azji Środkowej. Rację ma strona skarżąca podnosząc, iż od 1 maja 2004 r. przepisy prawa unijnego stały się częścią polskiego porządku prawnego i w zakresie wyznaczonym treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP podlegają bezpośredniemu stosowaniu. Mając powyższe na uwadze Polska była zobowiązana do przestrzegania między innymi przepisów rozporządzenia Rady nr 99/2000 (w okresie jego obowiązywania), w tym art. 9 ust. 3. Zgodnie z tym przepisem Wspólnota nie finansowała podatków, ceł oraz zakupu mienia nieruchomego. Innymi słowy przyznana z budżetu Unii Europejskiej pomoc finansowa nie mogła służyć ani pokrywaniu należności publicznoprawnych, ani nabyciu nieruchomości. Środki uzyskane przez beneficjenta mogły być bowiem wykorzystane jedynie na realizację zadań określonych w rozporządzeniu. Zakaz, o którym mowa w interpretowanym przepisie nie oznaczał natomiast, iż wynagrodzenie, jakie uzyskał podatnik w związku z usługami doradczymi wykonywanymi w ramach programu EuropeAid, nie podlegało opodatkowaniu. Gdyby wykładać art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000, tak jak chcą tego skarżący, jako przepis wyłączający możliwość pokrywania środkami pomocowymi tak bezpośrednio, jak i pośrednio należności w nim wymienionych, podatnik za zarobione w Rosji pieniądze nie mógłby nie tylko zapłacić podatku, ale także zakupić jakiejkolwiek nieruchomości. Trudno jest zatem zgodzić się ze skarżącymi, by intencją autorów przepisów analizowanego rozporządzenia było przypisywanie takiego właśnie rozumienia art. 9 ust. 3. Zatem raz jeszcze zaznaczyć należy, iż przepis ten wyłączał jedynie dopuszczalność bezpośredniego dotowania podatków, ceł, jak i zakupu nieruchomości. W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła, skoro środki pomocowe przekazane zostały bezpośrednio na realizację projektu dotyczącego bezpieczeństwa i higieny pracy, a nie na podatki. Z przyczyn podanych wyżej przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, zatem organ zasadnie nie stosował tej regulacji. Ponieważ zarzut naruszenia art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000 strona wiązała z zarzutami naruszenia art. 17 tegoż rozporządzenia, art. 2 Traktatu akcesyjnego i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zarzuty te również uznać należało za nieskuteczne. Na koniec ocenić należy, czy organ podatkowy zasadnie uznał, iż wynagrodzenia otrzymane przez podatnika w związku z udziałem w realizacji programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej było wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.f. Przepis ten wymienia kilka przesłanek, których dopiero kumulatywne spełnienie pozwala przyjąć, iż dochód jest zwolniony od podatku. Warunki te są następujące: 1. dochody muszą pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO (spełniona), 2. środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, 3. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz 4. przesłanka negatywna - zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ nie kwestionował istnienia podstaw opisanych w punkcie 1 i 3. Nie wskazywał również by istniała przeszkoda, o której mowa w punkcie 4. Przyczyną, dla której Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał spornych dochodów za wolne od podatku było stwierdzenie, iż środki pomocowe nie zostały przyznane na podstawie umowy, której stroną był rząd polski bądź jego agencja, a taki wymóg nakłada art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o p.d.f. Ze stanowiskiem takim należy się zgodzić z następujących względów. Jak wynika z treści tego przepisu, podstawą przyznania środków bezzwrotnej pomocy, z której pochodzić mają dochody wolne od podatku, jest jednostronna deklaracja lub umowa. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową, którą Rząd Federacji Rosyjskiej zawarł z Komisją Europejską (dowód – umowa zawarta pomiędzy A GmbH w B. a B. B., pismo P. H.). Dalsza część przepisu wymienia podmioty, które mogą być stroną umowy przyznającej świadczenia pomocowe. Po stronie finansującej wystąpić może państwo obce, organizacja międzynarodowa lub międzynarodowa instytucja finansowa. Z kolei po stronie beneficjenta pomocy będzie to Rada Ministrów, właściwy minister lub agencje rządowe. W ocenie Sądu badana regulacja odnosi się do pomocy finansowej udzielonej Polsce, a szerzej podmiotom prawa polskiego. Na taką wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o pdf wskazuje chociażby użycie wielkich liter w wyrazach "Rada Ministrów". W ten sposób określona została w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nazwa organu władzy wykonawczej. W rozpatrywanej sprawie umowa przyznająca bezzwrotną pomoc nie była sygnowana przez Radę Ministrów Rzeczpospolitej Polskiej, a przez Rząd Federacji Rosyjskiej, zatem dotowanym nie była Polska, a Federacja Rosyjska. W tej sytuacji, mimo iż środki pomocowe pochodziły od Unii Europejskiej, to z uwagi na fakt, iż nie były przeznaczone dla Polski, a dla innego państwa, dochód, którego źródło środki te stanowiły, nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.f. Zasadnie organ podatkowy przyjął, iż sporne dochody uzyskane przez podatnika podlegały opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i na terytorium Rosji. Na powyższe wskazuje bowiem art. 13 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bezspornym jest, iż skarżący nie zapłacił podatku w Rosji, zatem podstawę obliczenia podatku stanowił powołany przez organ art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.f. W konkluzji stwierdzić należy, iż decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej była prawidłowa. Podatek zapłacony przez skarżącego był należny, nie było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę. JZ