I SA/Łd 506/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 22 września 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. z/s w A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...]; 2.umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. w przedmiocie przedłużenia do 31 stycznia 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. w kwocie 298.434 zł umorzył postępowanie odwoławcze. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, że A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa została utworzona [...] r. i jednym z przedmiotów jej działalności jest produkcja nadwozi do pojazdów silnikowych. Wspólnikiem reprezentującym spółkę jest A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca komplementariuszem; z kolei komandytariuszem w spółce jest P.O.. W dniu 24 września 2019 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2019 r., w której wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 2.348.284,- zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 298.434,- zł. W związku z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi wobec spółki, w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, weryfikacji poddano również nabycia i dostawy dokonane przez spółkę w sierpniu 2019 r. Na podstawie posiadanych informacji (wynikających m.in. z JPK-VAT) organ pierwszej instancji ustalił, że spółka dokonuje zakupu towarów w postaci samochodów ciężarowych od dealerów samochodowych oraz dokonuje w tym samym czasie wewnątrzwspólnotowych dostaw środków transportu na rzecz zagranicznych kontrahentów: B nr VAT [...] i C nr YAT [...]. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji fakt wprowadzania samochodów ciężarowych na rynek zagraniczny budzi wątpliwości i transakcje dokonane z ww. kontrahentami muszą zostać potwierdzone przez zagraniczną administrację podatkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystąpił do niemieckiej i szwedzkiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za sierpień 2019 r. Podkreślił przy tym, że do niemieckiej administracji podatkowej występował o weryfikację transakcji zawieranych przez spółkę we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, jednak na dzień wydania postanowienia nie otrzymał odpowiedzi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał również na powiązanie osobowe P. O., który występował jako wspólnik innych spółek, które również występowały w latach wcześniejszych o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, a następnie zaprzestania przez niego pełnienia tych funkcji w powiązanych spółkach. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. deklarowany przez skarżącą zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. w kwocie 298.434.00 zł wymaga przeprowadzenia dalszych czynności polegających na weryfikacji dostaw towarów dokonywanych przez stronę pod kątem oceny rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ze szczególnym uwzględnieniem potwierdzenia transakcji przez zagraniczną administrację podatkową. W opinii organu pierwszej instancji na obecnym etapie postępowania nie można jednoznacznie ocenić zasadności zwrotu. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez stronę za sierpień 2019 r. w kwocie 298.434,00 zł. Wyrokiem z 1 grudnia 2020 r. , sygn. akt I SA/Łd 463/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że jak wynika z treści art. 87 § 2 ustawy o VAT, dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu następuje w ramach jednej z wymienionych procedur, to jest w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Oznacza to, że przedłużenie terminu zwrotu następuje do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach jednej z powyższych procedur, zastosowanej w konkretnej sprawie, a w toku tej weryfikacji organ może dokonywać takich czynności, których przeprowadzenie jest przewidziane w przepisach prawa. W ocenie Sądu z treści zaskarżonego postanowienia nie wynikało, aby dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów budziły po stronie organów podatkowych podejrzenia co do ich prawidłowości pod względem formalnym oraz co do ich kompletności. Organy stwierdziły jedynie, że w ich opinii zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających i w tym celu Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do administracji podatkowych Niemiec i Szwecji z wnioskami o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych podatnika. Zdaniem Sądu w treści postanowienia nie wyjaśniono również, co było podstawą wątpliwości przebiegu transakcji dokonywanych przez spółkę za sierpień 2019 r. z wyżej wskazanymi podmiotami – niemieckim i szwedzkim, a tym samym wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Wątpliwości takie nie mogą w szczególności wynikać tylko z tego, że wcześniej podatnik dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy nawet takich samych towarów na rzecz tych samych odbiorców. Nie mogą one także wynikać z samego faktu deklarowania znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, bo to jest konsekwencją dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie tylko nie udowodniły, ale nawet nie uprawdopodobniły istnienia żadnych uzasadnionych wątpliwości dotyczących wcześniejszych transakcji podatnika z podmiotami zagranicznymi. Nie wskazały również jakich nieprawidłowości dopuścił się P. O. w rozliczeniach podatkowych zarówno w skarżącej spółce, jak i w podmiotach D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. (których nie wymieniono w zaskarżonym postanowieniu, a na które to podmioty wskazał pełnomocnik skarżącej). Za niewystarczające uznał Sąd zawarte w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku stwierdzenie, że w opinii organu podatkowego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności polegających na ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powyższe spostrzeżenia w ocenie Sądu stały się wystarczające do stwierdzenia naruszenia nie tylko art. 191 O.p., ale także art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W zaskarżonym postanowieniu z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ponownie poddał ocenie postanowienie organu I instancji przedłużające skarżącej termin dokonania zwrotu za sierpień 2019 r., mając na uwadze treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 23 25 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". W ocenie organu ponowiona analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie zasadności przedłużenia do 31.01.2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. w kwocie 298.434,00 zł okazały się na obecnym etapie postępowania niecelowe, ze względu na dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na rzecz strony zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o który skarżąca wniosła w deklaracji złożonej 24 września 2019 r. Zdaniem DIAS w Ł. powyższa okoliczność prowadzi do całkowitej zmiany stanu faktycznego sprawy, co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego. Dyrektor wskazał, że okoliczność zwrócenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter obiektywny i winna zostać uwzględniona przez organ podatkowy z urzędu. W takiej sytuacji rozstrzyganie przez organ II instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu jest bezprzedmiotowe, bowiem w ocenie Dyrektora podstawa sporu pomiędzy stroną a organem podatkowym, koncentrująca się wokół niedokonania przez organ I instancji materialno-technicznej czynności zwrotu podatku, przestała istnieć na skutek dokonanego przez organ I instancji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. Podsumowując organ, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wyjaśnił, że ocena prawna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w zakresie zasadności przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku za sierpień 2019 r. w kwocie 298.434,00 zł przestała być na obecnym etapie postępowania odwoławczego aktualna ze względu na dokonanie ww. zwrotu podatku na rzecz strony, co winno skutkować uznaniem postępowania odwoławczego za bezprzedmiotowe. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia: a- art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wykładni przepisów dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 463/20, w rezultacie którego Sąd uznał zarzuty wskazane w skardze za zasadne i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., b- art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej O.p. poprzez umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, mimo że niniejsze postępowanie dotyczy badania legalności z prawem wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za sierpień 2019 r., nie zaś zasadności zwrotu VAT, c- m.in. 208 § 1 w zw. z m.in. 121, 122 i 124 O.p. poprzez błędne uznanie, że postępowanie przed organem odwoławczym jest bezprzedmiotowe, co narusza podstawowe zasady procedury podatkowej, gdyż istniał i nadal istnieje stosunek materialnoprawny, pozwalający na wydanie orzeczenia do istoty sprawy, d- m.in. 127 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w wyniku zaniechania przez organ odwoławczy kontroli legalności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], pomimo zgłoszonych przez skarżącą w zażaleniu z 28 listopada 2019 r. zarzutów naruszenia przepisów prawa; e- m.in. 217 § 2 w zw. z m.in. 124 O.p. oraz m.in. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT poprzez nie wyjaśnienie w sposób jasny i precyzyjny wydanego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności przyczyny odstąpienia od ustosunkowania się do zarzutów zawartych w zażaleniu z 28 listopada 2019 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy może bezpodstawnie przedłużać termin zwrotu VAT poprzez wydanie stosownego postanowienia w sprawie. W wyroku z 12.07.2012 r., I FSK 1552/11, LEX nr 1218516, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że nie można przyjąć tezy, że powodem niedokonania zwrotu w czasie przewidzianym przez przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT może być sam tylko fakt wydania postanowienia. Każdorazowe postanowienie co do przedłużenia terminu zwrotu VAT wymaga wskazania okoliczności, które uzasadniają istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Jeśli zaś sąd administracyjny rozpoznający skargę na postanowienie w przedmiocie zwrotu VAT uzna w prawomocnym wyroku, że okoliczności takie nie istnieją, to organ na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany taką oceną sądu. Przez związanie, o którym mowa rozumie się ocenę prawną na podstawie której dochodzi do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne – vide A. Kabat Komentarz do art. 153 p.p.s.a. Lex 2021. Zaprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu odstępstwo od związania ocena prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2020r., sygn. akt I SA/Łd 463/20 budzi zasadnicze zastrzeżenia. Po pierwsze dokonanie zwrotu żądanej przez stronę skarżącą kwoty tytułem rozliczenia sierpnia 2019r. nastąpiło przed a nie po wydaniu cytowanego wyroku. Decydujące w tej mierze jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 kwietnia 2021 r., z którego wynika, że termin zwrotu miał miejsce 25 listopada 2019r. Nie jest zatem tak, jak utrzymuje organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, że nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego, w wyniku której związanie wyrokiem sądu, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. przestaje działać. Nie uległy też zmianie przepisy prawa, co mogłoby uzasadniać odstąpienie od oceny przedstawionej w wyroku sądu. Po wtóre zaproponowane w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcie jest błędne z logicznego punktu widzenia. Umorzenie postępowania odwoławczego powoduje funkcjonowanie w obrocie prawnym postanowienia organu I instancji całkowicie sprzecznego z cytowanym wyrokiem sądu i uznającym, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. było uzasadnione. Przyjęcie takiego rozstrzygnięcia rażąco narusza ocenę sądu administracyjnego a w konsekwencji art. 153 p.p.s.a.. W zaistniałej sytuacji procesowej jedynym rozstrzygnięciem dopuszczalnym w kontekście treści art. 153 p.p.s.a. jest umorzenie postępowania administracyjnego w zakresie zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. Jedynie przy takim rozstrzygnięciu daje się wyraz prawidłowości stanowiska strony i sądu administracyjnego o braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu VAT, a jednocześnie akceptuje stanowisko organu o bezprzedmiotowości postępowania w tym zakresie w sytuacji faktycznego zwrócenia tego podatku za sierpień 2019 r. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c w związku z art. 145 § 3 i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.C.