I SA/Łd 507/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP:[...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. do odliczenia w maju 2012 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 2 lipca 2018 r. H. K. reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom z [...] r. określającym stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. do odliczenia w maju 2012 r. Z akt sprawy wynika, że [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał na rzecz podatnika decyzje o numerach: - [...],[...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie 16.115,00 zł oraz za miesiąc czerwiec 2012 r. w kwocie 17.166,00 zł oraz - [...],[...] i [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie 473,00, za maj 2012r. w wysokości 483,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. do odliczenia w maj 2012 r. w kwocie 224,00 zł. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nadał ww. decyzjom nieostatecznym rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując jako podstawę prawną przepisy art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. We wniesionym zażaleniu podatnik wskazał, że organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia nie wykazał zaistnienia przesłanek art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności § 2 tego przepisu, uzależniającego jego zastosowanie od uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, tym samym naruszył ogólną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazano także, że organ I instancji zaniechał ustalenia i oceny sytuacji majątkowej podatnika, która według strony wiąże się z uprawdopodobnieniem braku wykonania decyzji nieostatecznych. Ponadto podkreślono, że rygor natychmiastowej wykonalności nie powinien być nadawany decyzjom, jeśli zachodzą wątpliwości, czy uzyskają one przymiot ostateczności i wykonalności, a od decyzji z [...] r. strona wniosła odwołania. Ponadto w związku z faktem, że nadanie rygoru wykonalności zgodnie z treścią art. 239b O.p. łączy się z decyzją, a nie decyzjami, to nie ulega wątpliwości, ze organ winien wydać dwa odrębne postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w uzasadnieniu postanowienia z [...] r., że z uwagi na rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z końcem 2012 roku, 5 letni okres przedawnienia się zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj i czerwiec 2012r. co do zasady upływał z 31.12.2017r. Organ podkreślił również, że z akt sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do ww. zobowiązań przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wystąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Bezspornie zatem w chwili podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. [...]., okres do upływu terminu przedmiotowych zobowiązań podatkowych był krótszy niż 3 miesiące. W konsekwencji organ uznał, że wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w ocenie organu zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji z [...] r. nie zostaną wykonane, przy czym bez znaczenia pozostają bez znaczenia wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej strony, gdyż mogłyby one mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienie pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Zdaniem organu odmienna wykładnia analizowanego przepisu w istocie przekreślałaby znaczenia przesłanki wynikającej z treści art. 239 § 1 pkt 4 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ I instancji zasadnie stwierdził zatem, że obawę niewykonania zaległości podatkowych strony potwierdzają następujące okoliczności: stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości polegające na nierzetelnym prowadzeniu rozliczeń podatkowych, co zdaniem organu podatkowego można uznać za świadome i celowe działanie strony na szkodę Skarbu Państwa, brak dobrowolnych wpłat na poczet zobowiązań podatkowych oraz wysokość istniejących na dzień wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaległości podatkowych w podatku dochodowym za lata 2012 i 2015. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji poczynił w toku prowadzonego postępowania wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób rzetelny, w rozmiarze wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a całokształt materiału dowodowego został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń a wnioski wysnute na jego podstawie są oparte na przepisach prawa. Nadanie decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności zostało dokonane także na podstawie właściwie powołanych i zastosowanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przy jednoczesnym uprawdopodobnieniu, że zobowiązania wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane przy jednoczesnym podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazał, że żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie nakazuje wydania kilku osobnych postanowień w odniesieniu do każdego zapadłego rozstrzygnięcia, a więc nie można przyjąć, iż został naruszony przepis art. 239b w związku z art. 217 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 i pkt 2 oraz § 2 i § 3 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniesionej skargi, pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy nie wykazał zaistnienia przesłanek art. 239b § 1 pkt 4 i pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś § 2 tego przepisu, uzależniającego jego zastosowanie od uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane i tym samym naruszył ogólną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazano także, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaniechał ustalenia i oceny sytuacji materialnej podatnika oraz nie wskazał przybliżonego stanu jego majątku i nie określił, czy pozwoliłby on na zapłatę posiadanych zaległości. Podniesiono również, iż rygor natychmiastowej wykonalności nie powinien być nadawany decyzjom, jeśli zachodzą wątpliwości, czy uzyskają one przymiot ostateczności i wykonalności, a w powyższej sprawie zostały złożone odwołania od ww. decyzji nieostatecznych z [...] r., zaś w dniu [...]r. organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o numerze [...],[...] oraz określił kwotę zobowiązań podatkowych w innej (niższej) wysokości niż wynikająca z decyzji organu I instancji. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż organ odwoławczy nie dostrzegł, że zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności naruszało brzmienie art. 239b, zgodnie z którym wydanie postanowienia o jego nadaniu łączy się z decyzją, a nie decyzjami i tym samym nieuprawnione było działanie organu podatkowego polegające na wydaniu jednego postanowienia, które nadało rygor natychmiastowej wykonalności dwóm decyzjom, wydanym w dwóch odrębnych postępowaniach podatkowych dotyczących różnych okresów rozliczeniowych. Dodatkowo pełnomocnik poinformował, iż skarżący uiścił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., co potwierdza słuszność postawionych w skardze zarzutów i argumentację na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu niezależnie od zarzutów skargi. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony i niekwestionowany jest pogląd, zgodnie z którym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to ma bowiem charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2014r., sygn. akt I SA/Po 736/13). Dzieje się tak dlatego, że postanowienie o nadaniu rygoru staje się bezprzedmiotowe z chwilą uchylenia decyzji, której dotyczy. Nie można bowiem wykonać decyzji, która została uchylona, a tym samym bezprzedmiotowe staje się badanie zasadności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Innymi słowy gdy nie istnieje przedmiot postępowania to jest decyzja wymiarowa moc prawną traci także postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec braku przedmiotu postępowania, czyli decyzji, której nadano rygor, zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, należy umorzyć, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Zbieżne stanowisko zajmuje także NSA np. w wyroku z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 937/16 stwierdzając, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu. W rozpoznawanej sprawie rygor nadano decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. Jedna z nich, to jest decyzja dotycząca zobowiązania w podatku VAT za luty i czerwiec 2012r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2018r. Oznacza to, ze decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została wyeliminowana z obrotu prawnego, a więc odpadł przedmiot postępowania, wobec czego badanie zasadności nadania rygoru stało się bezprzedmiotowe. Jednocześnie zaś w związku z tym, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012r. wydano w jednym, niepodzielnym akcie, to jest postanowieniu organu I instancji z dnia [...] r., utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r. przyjąć należało, że uchyleniu podlega całe zaskarżone rozstrzygnięcie. W powyższej sytuacji na podstawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1302) należało umorzyć postępowanie administracyjne w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, o czym mowa w punkcie 2 sentencji. Tak więc rozpoznawanie zasadności zarzutów skargi stało się zgoła zbędne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w punkcie 1 i 3 sentencji. dc