I SA/Łd 51/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, A. Świderska (spr.), Sędziowie NSA, P. Janicki, P. Kiss, Protokolant K. Brykalska- Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2004 r. sprawy ze skargi M. B. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. i B. B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 131.337,10 złotych, zaległość podatkową w wysokości 118.409,20 złotych wraz z odsetkami za zwłokę. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. Skarżący prowadził Hurtownię Owocowo – Warzywną "A". W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 287.499,68 złotych. Zawyżenie to powstało w znacznej mierze na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów handlowych (owoców cytrusowych) udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU ,,B". Organ kontroli nie potwierdził istnienia w/w podmiotu. Na fakturach sprzedaży, na których jako sprzedawca występowała firma "B" figurowały cztery różne, niewygenerowane przez system komputerowy identyfikacji podatkowej numery identyfikacji podatkowej. Stwierdzono także, że pod wskazanym na pieczątkach adresem nie jest prowadzona działalność gospodarcza przez taki podmiot, podmiot ten nie figuruje również w ewidencji podatników. W toku postępowania podatnik nie wskazał okoliczności umożliwiających potwierdzenie faktu poniesienia wydatków na zakup towarów. Skarżący nie posiada dowodów przekazania należności na rzecz sprzedawcy, numeru telefonu komórkowego, pod który dzwonił zamawiając towar, nie zna również osób, które reprezentowały na giełdzie firmę "B". Sąd Rejonowy w B., II Wydział Karny w wyroku z dnia 30 sierpnia 1999 roku o sygn. akt [...] stwierdził, że B. B. kierował podrobieniem 171 faktur VAT dotyczących nabycia przez Hurtownię "A" towarów handlowych od nieistniejącej firmy "B" oraz osobiście uczestniczył w podrobieniu 88 faktur. Organy podatkowe uznając, iż stosownie do przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest niebudzące wątpliwości udokumentowanie ich poniesienia, zakwestionowały zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że niezaliczenie wydatków na nabycie owoców od firmy "B" do kosztów uzyskania przychodów Hurtowni "A" spowodowało, że wyliczona podstawa opodatkowania jest zbliżona do tej, jaka byłaby ustalona, gdyby w księgach podatkowych zaewidencjonowane były tylko rzetelne dokumenty zakupu towarów, tj. dokumenty odzwierciedlające rzeczywiste zakupy. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur nie narusza przepisów prawa materialnego wobec braku podstaw do stwierdzenia faktycznego ich poniesienia. Brak jest zatem podstaw do dodatkowego szacowania kosztów dotyczących nieistniejących podmiotów gospodarczych. Ponadto zarzucono podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość towarów handlowych wykazanych w "protokołach różnic na minus", których to protokołów nie wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżący wyjaśnił w toku postępowania, że w protokołach tych wykazano towary, które straciły przydatność i zostały wycofane z obrotu. Podatnik nie przedłożył jednak żadnych dowodów świadczących o faktycznym zlikwidowaniu towarów, a przedstawione protokoły podpisane zostały jedynie przez skarżącego, zawierają nieczytelny podpis bądź nie mają go wcale. Organy podatkowe nie kwestionując faktu istnienia ubytków czy strat, stwierdziły, że aby mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być prawidłowo udokumentowane a sporządzone dokumenty winny być zaewidencjonowane. Sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, który w wyroku z dnia 6 kwietnia 2001 roku o sygn. akt I SA/Łd 554/99 uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych dotyczące nieprawidłowości sporządzania protokołów likwidacji towarów, które uległy zniszczeniu lub przeterminowaniu. Sąd stwierdził ponadto, że niezależnie od braku właściwego udokumentowania, wartość towarów uszkodzonych została już uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zatem gdyby odliczyć od przychodu również wartość określoną w protokołach, doszłoby do podwójnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tych samych wartości. Ponadto Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez rzekomą firmę "B" nie mogły być podstawą do uznania wykazanych w nich kwot za koszty uzyskania przychodów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucają zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 7, art. 75 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, a także art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podnieśli, że wydana decyzja nie uwzględnia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2001 roku o sygn. akt I SA/Łd 554/99, który zapadł w sprawie. W złożonej skardze podatnik wyjaśnił ponadto przyczyny niezauważenia różnych numerów identyfikacji podatkowej oraz braku numerów telefonów do kontrahenta. Podatnik podniósł także, że fakt, iż towar kupowany był na targowisku przy ul. A może potwierdzić pracownik. Skarżący zarzucił także organom podatkowym, że odrzuciły wszystkie protokoły różnic, w tym i te podpisane przez dwie osoby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1271), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 roku wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego Sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Związanie sądu wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu oceną prawną oznacza, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym uprzednio poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się treści orzeczenia w pełnym zakresie. Konsekwencją powyższej zasady jest to, iż ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez dany Sąd, będzie on związany wyrażoną oceną prawną, a odstąpienie od tej zasady możliwe jest tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego bądź wzruszenia orzeczenia sądowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 1998 roku o sygn. akt IV SA 1663/96, z dnia 22 marca 1999 roku o sygn. akt IV SA 527/97, z dnia 28 października 1999 roku o sygn. akt IV SA 1840/97). Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym związany był oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2001 roku o sygn. akt I SA/Łd 554/99 zapadłym w sprawie ze skargi strony na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia [...]. W wyroku tym Sąd, mimo uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn proceduralnych, przesądził w przedmiotowej sprawie, iż stanowisko organów podatkowych dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot stanowiących równowartość towarów, które uległy zepsuciu bądź przeterminowaniu jest prawidłowe. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela poglądy wyrażone w wyroku z dnia 6 kwietnia 2001 roku, iż twierdzenia podatnika o komisyjnym likwidowaniu towarów należy uznać za gołosłowne z uwagi na fakt, że przedstawiona przez skarżącego dokumentacja w postaci protokołów jest nieprawidłowa i nie znajduje odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skład orzekający związany jest także zawartą w wyroku oceną prawną w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, a sporządzonych przez skarżącego i jego pracowników. Sąd w powołanym wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych, iż faktury takie nie mogą stanowić podstawy do uznania kwot w nich wykazanych jako kosztów uzyskania przychodu, jednakże w ocenie Sądu organy podatkowe niezasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż fakt, że dowody nabycia zostały wystawione przez nieistniejąca firmę przy jednoczesnym braku innych dowodów na ich ustalenie, spowodował, że zaistniała konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, zaś niewadliwe – prowadzone w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy przez wykazanie nierzetelności bądź istotnej wadliwości. Dla oceny, czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma fakt, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeżeli zapisy w księdze podatkowej opierają się na dowodach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, to należny ją traktować jako nierzetelną, co w konsekwencji powoduje, że nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 15 marca 2002 roku o sygn. akt SA/Rz 818/00). W rozpatrywanej sprawie, ustalono, że faktury zakupu owoców cytrusowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń – zakupów towarów, gdyż zostały one sporządzone przez samego podatnika. Wobec powyższego, stanowi to przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czego organy podatkowe, mimo wcześniejszego rozstrzygnięcia Sądu nie uczyniły. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.