I SA/Łd 51/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniem w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. oraz dokonania zabezpieczenia oddala skargę. I SA/Łd 51/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem J. J. z dnia 22 lipca 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie: 1) określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: – czerwiec 2010 r. w wysokości 21.345 zł (w kwocie wyższej od deklarowanej o 8.067 zł), – wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji w przybliżonej kwocie 3.870 zł; 2) dokonania zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomym, na rachunkach i lokatach bankowych, wierzytelnościach i prawach majątkowych kwoty zobowiązania w podatku VAT - 8.067 zł wraz z odsetkami w kwocie 3.870 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowo przebieg postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., przywołując jako podstawę prawną art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...] r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 21.345 zł (w kwocie wyższej od deklarowanej o 8,067 zł) wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji w przybliżonej kwocie 3.870 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego ruchomym i nieruchomym, na rachunkach i lokatach bankowych, wierzytelnościach i prawach majątkowych kwoty zobowiązania w podatku VAT - 8.067 zł wraz z odsetkami w kwocie 3.870 zł. Decyzję doręczono stronie dnia 10 lipca 2014 r. Od wskazanej wyżej decyzji pismem z dnia 22 lipca 2014 r. skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne zastosowanie i błędną wykładnię art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, błędne zastosowanie art. 187 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów skarżący zakwestionował ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zauważył, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jedynie w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki nie wystąpiły, gdyż skarżący nie uszczupla swojego majątku, lecz wręcz stale powiększa swój majątek i jednocześnie opłaca wszystkie daniny publiczno - prawne. Zdaniem skarżącego działanie organu jest naruszeniem art. 33 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie w żaden sposób nie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego tym bardziej, że terminowo reguluje swoje zobowiązania podatkowe względem budżetu państwa, posiada znaczny majątek trwały i obrotowy firmy, jak również nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Podniesiono, że organ podatkowy I instancji nie wykazał, na czym polega w jego ocenie uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w terminie płatności, powołując się jedynie na kwoty dochodów wykazanych za lata 2012 -2013, które zdaniem organu są niewystarczające dla pokrycia "ustalonych nieprawomocnych zobowiązań". Organ nie wskazał również faktów, które uznał za udowodnione, jak również dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji jest lakoniczne i nie zawiera dowodów wskazujących na zasadność jej podjęcia. W toku postępowania odwoławczego, po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i analizie istotnych dla rozstrzygnięcia aspektów stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 20.655 zł. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej w dniu 29 września 2014 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art 208 § 1 oraz art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.. W uzasadnieniu podkreślono, że obowiązek umorzenia postępowania odwoławczego wynika w tej sprawie z art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji. Za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Poza tym innym skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w tym postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Dyrektor uznał zatem, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. będącej podstawą zarządzenia zabezpieczenia i naruszenie tym samym podstawowych zasad postępowania zabezpieczającego poprzez niedopuszczalne w przedmiotowym stanie faktycznym zarządzenie zabezpieczenia; – art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i mogą mieć w sprawie zastosowanie, a co za tym idzie naruszenia zasady prawdy obiektywnej; – art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. i w efekcie wobec naruszenia zasady szybkości postępowania - bezprawne doprowadzenie do wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia, a co za tym idzie naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych; – art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie kontroli wydanego aktu administracyjnego. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi stwierdził, że organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Bezprawne wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia winno zatem podlegać zarówno kontroli instancyjnej, jak również kontroli sądowej. Powyższe skarżący odniósł do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r. o sygnaturze akt II FSK 2148/10, w którym to zawarto m. in. tezę, iż kontrola oceny przesłanek zabezpieczenia powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem skarżącego, powyższe narusza także zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej i wynikającą z art. 78 Konstytucji. W opinii skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik posiada znaczny majątek obrotowy i trwały, nie uszczupla swojego majątku, a wręcz stale go powiększa i jednocześnie stale uiszcza daniny publiczno - prawne. Dalej skarżący wywiódł, że ciężar wykazania przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie spoczywał na organie podatkowym pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. powinien więc wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć zgromadzone w sprawie dowody, które zostaną przywołane w uzasadnieniu. Zdaniem skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie wykazał na czym w jego ocenie polega uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania w terminie płatności, powołując się jedynie na kwoty dochodu wykazane przez podatnika za lata 2012 i 2013, które zdaniem Naczelnika są niewystarczające "dla pokrycia ustalonych nieprawomocnych zobowiązań". Z tych wszystkich względów odwołanie winno zostać rozpatrzone merytorycznie przez organ odwoławczy. Skarżący wskazując na dużą wartość dla podatnika terminowego załatwienia sprawy podnosi, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin rozpatrzenia złożonego przez podatnika odwołania do dnia 14 listopada 2014 r. doprowadzając do sytuacji, w której merytoryczne rozpatrzenie odwołania stało się w ocenie organu bezprzedmiotowym, co stanowi naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ naruszył art. 120 tej ustawy, zgodnie z którym organy działają na podstawie przepisów prawa oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek zbadania wszystkich okoliczności faktycznych. Ponadto skarżący wskazując na orzecznictwo, z treści art. 121 § l i 2 Ordynacji podatkowej wywiódł, że w razie wątpliwości co do zrozumienia konkretnego przepisu prawa należy stosować wykładnię nie krzywdzącą dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umarzając postępowanie odwoławcze wywołane wniesieniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku J. J. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, nie naruszył przepisów proceduralnych. W rozpatrywanej sprawie istotne są niesporne między stronami okoliczności związane z momentem wydania decyzji określającej skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i dokonującej zabezpieczenia na majątku skarżącego kwoty ww. zobowiązania oraz decyzji wymiarowej określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia na majątku skarżącego sporządzona została w dniu [...] r. i doręczona podatnikowi w dniu 10 lipca 2014 r. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie. Jeszcze przed rozpatrzeniem tego odwołania organ prowadzący postępowanie podatkowe – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą J. J. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. i ta decyzja została podatnikowi doręczona w dniu 29 września 2014 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. umarzająca postępowanie odwoławcze w tej sprawie wydana została w dniu [...] r. i doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 19 listopada 2014 r. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje w wyżej określonej sytuacji z mocy samego prawa. W takiej sytuacji w momencie wydawania decyzji odwoławczej w sprawie o zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w obrocie prawnym nie ma już decyzji o zabezpieczeniu, od której zostało wniesione odwołanie. Wygaśnięcie decyzji oznacza, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Organ odwoławczy nie może zatem wydać żadnego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem mogą one polegać albo na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji albo na jej uchyleniu w całości lub w części i w tym zakresie orzeczeniu co do istoty sprawy lub umorzeniu postępowania w sprawie albo na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub też przekazaniu sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu. Jednakże wydanie każdego z powyższych rozstrzygnięć uwarunkowane jest istnieniem w obrocie prawnym, w chwili podejmowania decyzji przez organ odwoławczy, decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wszak organ odwoławczy musi mieć co uchylić lub utrzymać w mocy. Wobec powyższego jedynym zgodnym z art. 233 Ordynacji podatkowej, a więc jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jest w takiej sytuacji umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Stanowisko takie jest też wyrażane w piśmiennictwie. "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu rodzi oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procedowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Ponadto należy mieć na uwadze tymczasowy charakter rozstrzygnięć o zabezpieczeniu" (zob. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2004, str. 169). W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją odmienne stanowiska co do tego, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu uzasadnia umorzenie postępowania o zabezpieczeniu, chociaż przeważają stanowiska o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Zagadnienie to, uznane za zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, było przedmiotem rozważań i uchwały NSA podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 24 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/11 (dostępnej w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały powołano się także na poglądy wyrażane w doktrynie, zaakceptowane w uchwale i stwierdzono, że: - wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia, - jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, - wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko o konieczności umorzenia postępowania odwoławczego w sytuacji wcześniejszego wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Dodatkowo zatem należy wskazać, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchwała powyższa ma moc ogólnie wiążącą, co polega na tym, że stanowisko w niej zajęte wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych w zakresie oceny analogicznych sytuacji faktycznych i prawnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. A zatem nawet w hipotetycznej sytuacji zajmowania przez tutejszy Sąd odmiennego stanowiska od wyrażonego w uchwale NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi miałby obowiązek dostosowania się do stanowiska wynikającego z uchwały albo przedstawienia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zagadnienia prawnego do ponownego rozważenia. W tej sytuacji zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje, że nie jest dopuszczalne inne rozstrzygnięcie organu odwoławczego niż to, które wynika z zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, podkreślić trzeba, że trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję, to tylko przykłady uzasadniające obawę braku wykonania należności publicznoprawnych. O zaistnieniu przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przesądzać mogą także inne okoliczności niewymienione w przepisie art. 33 O.p., ale wskazujące na realną groźbę niewykonania zobowiązania. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych – jak zasadnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę - przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest już sama nierzetelność podatnika. Stwierdzona w niniejszej sprawie okoliczność unikania opodatkowania, polegająca na niewykazywaniu całości dokonywanej sprzedaży i nierzetelnym prowadzeniu ksiąg jest, zdaniem organu, dowodem istnienia takiej nierzetelności. Takie stwierdzenia zostały zawarte w decyzji organu I instancji. Natomiast brak odniesienia się do powyższej kwestii przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji było podyktowane tym, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje niemożnością innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzenie postępowania odwoławczego, co wynika z ww. uchwały NSA. Zatem wniosek strony skarżącej zawarty w skardze co do tego, jak miałoby być inaczej sformułowane rozstrzygnięcie decyzji organu odwoławczego, w sytuacji braku w obrocie prawnym decyzji zaskarżonej odwołaniem, jest nieuzasadniony. Po pierwsze, nie ma możliwości uchylania decyzji już nieistniejącej, a po drugie, organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia nieprzewidzianego przez ustawodawcę. Organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić okoliczności faktyczne i prawne sprawy na chwilę wydawania decyzji, co oznacza, że w tej sprawie musiał brać pod uwagę, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Z uwagi na powyższe należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). E.B.