I SA/Łd 51/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., wydaną w wyniku przeprowadzonego w A z siedzibą w Ł. postępowania kontrolnego, określił Fundacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 1.004 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez nią w zeznaniu CIT-8 o 948 zł. Decyzja ta zapadła w następującym, ustalonym przez organ, stanie faktycznym. A , jako współorganizator imprezy "B" mającej się odbyć w dniach od [...] do [...] r. w Ł., zawarła w dniu 25 listopada 2009 r. umowę ze spółką z o. o. C (zwaną dalej: "D") na umieszczenie w czasie trwania festiwalu scenografii D. Zapisy umowy dotyczyły ponadto umożliwienia Spółce przeprowadzenia wśród gości imprezy badań marketingowych polegających na zbieraniu danych w formie ankiet wśród osób palących wyroby tytoniowe, przy czym miały one nie być reklamą ani promocją wyrobów tytoniowych. Wynagrodzenie ustalono na 15.000 zł netto, zaś na wystawienie faktury VAT przewidziano siedem dni od zakończenia imprezy. Ze zgromadzonej dokumentacji wynikało przy tym, że Fundacja wystawiła dla D fakturę VAT nr [...] w dniu [...] r. za umożliwienie przeprowadzenia badań marketingowych według umowy z dnia 25 listopada 2009 r. opiewającą na kwotę netto 15.000 zł. Ponadto materiał dowodowy zawiera fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz Fundacji przez E S.A. dokumentującą zakup 64 paczek papierosów A o wartości netto 4.988,76 zł. Według podatnika, zakup ten był niezbędny dla właściwego przeprowadzenia badań marketingowych i miał bezpośredni związek z uzyskanym przychodem w wysokości 15.000 zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zachodzi brak podstaw do uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż wskazywany przez Fundację związek z osiągniętym przychodem nie znalazł potwierdzenia w treści ww. umowy. Paragraf 2 tej umowy ściśle określał, za realizację jakich obowiązków przysługuje Fundacji wynagrodzenie. W umowie brak zapisu zobowiązującego organizatora imprezy do zakupu papierosów. Ponadto wydatek ten organ ocenił jako niezwiązany z realizacją celów statutowych Fundacji i w konsekwencji przyjął, że dochód odpowiadający jego wartości nie może podlegać zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji Fundacja, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę 984 zł, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 73 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: "Kc") poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż A i D Sp. z o. o. nie mają prawa w sposób niepisemny zawrzeć dowolnej umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej; - art. 77 § 1 Kc poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż A i D Sp. z o. o. nie mają prawa w sposób niepisemny uzupełnić lub zmienić umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej; - art. 3531 Kc poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż ww. D Sp. z o. o. nie mogą w sposób dowolny, tzn. według swojego uznania, ułożyć stosunku prawnego polegającego na ustnym uzupełnieniu umowy pisemnej; - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wynikający z ustnego porozumienia pomiędzy C Sp. z o. o. obowiązek zakupu papierosów do przeprowadzenia sondażu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu; - art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zakup papierosów do badań marketingowych nie został przeznaczony na cele statutowe; - art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie w ramach zasad swobodnej oceny granic dowolności, przyjmując, że fakt powszechnie znany, tzn. zakup papierosów, nie jest związany z przychodem z badań na temat palenia wyrobów tytoniowych. Decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Fundacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 1.004 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez nią w zeznaniu CIT-8 o 948 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że w trakcie całego postępowania, w tym również na etapie odwoławczym, oprócz gołosłownych zapewnień, jakoby zakupione papierosy wzięły udział w przeprowadzonych badaniach marketingowych, strona nie przedstawiła żadnego konstruktywnego dowodu na potwierdzenie tej okoliczności, trudno bowiem za taki dowód uznać nadesłane przez pełnomocnika faksem w dniu 2 grudnia 2011 r. wyjaśnienie istoty badań marketingowych przeprowadzonych w czasie trwania imprez festiwalowych, według którego Zarząd Fundacji po rozmowie z przedstawicielem D uzyskał informacje, zarówno w 2009 r. jak i teraz, że w sytuacji badań i sondaży podczas imprez festiwalowych, gdy przedmiotem tego badania jest używanie tytoniu, należy chociażby w sposób dorozumiany odczytać potrzebę posiadania papierosów umożliwiających należyte przeprowadzenie badań marketingowych wśród gości palących wyroby tytoniowe. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że dokument ten nie pochodzi od D oraz nie wynika z niego jakoby obowiązek zakupu papierosów spoczywał na organizatorze imprezy, a nie na przeprowadzającym badanie. W tej sytuacji, biorąc dodatkowo pod uwagę brak stosownego zapisu w zawartej pisemnie ww. umowie co do spornego zakupu, organ kontrolny miał uzasadnione podstawy do kwestionowania tego zakupu. W takim przypadku to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia swoich twierdzeń. Fundacja tymczasem nie dowiodła sugerowanego przez siebie przeznaczenia. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne wystąpienie do C . z o. o., co uczynił pismem z dnia 12 lipca 2012 r., z prośbą o wyjaśnienie, czy zobowiązała ona Fundację do dokonania zakupu papierosów na Camerimage 2009. W nadesłanej odpowiedzi z dnia 13 sierpnia 2012 r. ww. firma potwierdziła tę okoliczność, wyjaśniając, iż powodem braku odpowiednich zapisów w umowie była zmiana ustaleń w końcowej fazie przygotowania, już po podpisaniu umowy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z dalszej treści pisma wynika, iż w trakcie prowadzonej niepublicznej promocji wyrobów tytoniowych, każdorazowo po zakończeniu procedury weryfikacji wieku konsumenta, wypełnieniu przez niego ankiety, której jednym z elementów jest zgoda na otrzymywanie niepublicznej oferty sprzedażowej BAT, następowało faktyczne przekazanie próbki produktu. W tej sytuacji, mając na względzie treść art. 122 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że należało ustalić datę odbioru przez Fundację zakupionych w E S.A. papierosów, gdyż faktura dokumentująca ten zakup posiada datę zarówno wystawienia faktury, jak i dokonania sprzedaży 15 grudnia 2009 r., podczas gdy Camerimage 2009 odbywał się w dniach 28 listopada do 5 grudnia 2009 r. W tym celu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł, pismem z dnia 24 sierpnia 2012 r. wystąpił do E S.A. Region Ł. z prośbą o podanie daty wydania towaru zakupionego przez Fundację wg faktury [...] . Z otrzymanej w dniu 3 września 2012 r. odpowiedzi wynikało jednoznacznie, że papierosy zostały wydane w tej samej dacie co data sprzedaży, tj. 15 grudnia 2009 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, dokonując oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, iż sporna decyzja nie narusza prawa, zaś odwołanie strony nie zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek bowiem C Sp. z o. o. potwierdził wersję utrzymywaną przez stronę, to jest to niewystarczające, gdyż drugi z dowodów przeczy twierdzeniom, że to papierosy z przedmiotowego zakupu wykorzystano do badań. Zakupienie, a precyzyjniej rzeczywiste nabycie papierosów, w 10 dniu po zakończeniu Camerimage 2009, świadczy jednoznacznie o tym, że nie mogły one stanowić elementu badań marketingowych przeprowadzonych w czasie jego trwania. Wskazywanie zatem przez stronę na istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodem uzyskanym od C Sp. z o. o. a zakupem papierosów od E S.A., o czym stanowi art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest bezpodstawne. Kierując się powyższymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, że wersja wydarzeń prezentowana przez stronę nie znalazła wystarczającego potwierdzenia w zgromadzonych dowodach, w wyniku czego nie znajduje przesłanek do uchylenia spornej decyzji. Dodał przy tym, że nie dostrzega sugerowanej przez stronę roli zabezpieczenia przychodów w przyszłości. Skarżąca nie sprecyzowała, o jakim kompromisie jest mowa w odwołaniu. Organ podkreślił także, iż zupełnie niezrozumiałą jest ostra reakcja strony na użycie w spornej decyzji słowa "gości", gdyż to właśnie pełnomocnik w piśmie z dnia 2 grudnia 2011 r. użył tego wyrazu w zdaniu: "...należyte przeprowadzenie badań marketingowych wśród gości palących wyroby tytoniowe". Ponadto w końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek w świetle powyższego traci na istotności okoliczność braku w umowie pisemnej z dnia 25 listopada 2009 r. zapisu obligującego Fundację do zakupu papierosów, to nie sposób zaakceptować prezentowanego przez stronę poglądu, jakoby obowiązek ten był tak oczywisty, że nie wymagał pisemnej formy. Zdaniem organu oczywistym byłoby posiadanie próbek papierosów przez firmę przeprowadzającą badania (będącą przecież producentem tych papierosów), nie zaś przez organizatora festiwalu, który ,,musiał" dokonać zakupu u dystrybutora. Na tym tle zgromadzony materiał uwidocznił rozbieżności w podawaniu przyczyn braku odpowiedniego zapisu w umowie, albowiem nie wynika z niego jednoznacznie, czy obowiązek ten był znany już w momencie podpisywania umowy, czy też narzucono go później. Skoro, jak twierdzi druga strona umowy w piśmie z 13.08.2012 r., powodem nie były jakiekolwiek zapisy ustawy z dnia 9.11.1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 1996r. Nr 10, poz. 55 ze zm.), to niezrozumiałą staje się przyczyna przerzucenia obowiązku na Fundację. Organ podkreślił jednak, ze okoliczność ta nie ma decydującego wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek organ pierwszej instancji wykazał jedynie brak podstaw do uznania zakupu papierosów za koszt uzyskania przychodów w oparciu o analizę warunków umowy z 25 listopada 2009 r., niemniej jednak nie naruszono żadnego z wymienionych przez stronę przepisów prawa (w tym wskazanych przepisów K.c.), istniały bowiem jeszcze inne, wskazane wyżej, przesłanki świadczące o prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Fundacja, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu kontrolnego oraz o zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wynikający z ustnego porozumienia pomiędzy A a C z o. o. obowiązek zakupu papierosów do przeprowadzenia sondażu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, 2. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zakup papierosów do badań marketingowych nie został przeznaczony na cele statutowe, 3. art. 187 § 1 ust. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przy łatwości ustalenia tego stanu, 4. art. 187 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie w ramach zasad swobodnej oceny granic dowolności, przyjmując, że fakt powszechnie znany, tzn. zakup papierosów, nie jest związany z przychodem z badań na temat palenia wyrobów tytoniowych, 5. art. 73 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż A i C z o. o. nie mają prawa w sposób niepisemny zawrzeć dowolnej umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej, 6. art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż A i C z o. o. nie mają prawa w sposób niepisemny uzupełnić lub zmienić umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej, 7. art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż A i C z o. o. nie mogą w sposób dowolny, tzn. według swego uznania ułożyć stosunku prawnego polegającego na ustnym uzupełnieniu umowy pisemnej, 8. art. 13 ust. 1a i 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 282c § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie, 9. art. 13 ust. 4 i 5 poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, 10. art. 284a § 3, 284a § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej bez doręczenia ustawowo wymaganego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, 11. art. 290 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niesporządzenie i niedoręczenie stronie protokołu kontroli; 12. art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 77 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy poprzez błędne zastosowanie; 13. art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez brak zawiadomienia o kontroli; 14. art. 123 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 2 tej ustawy poprzez brak zastosowania; 15. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację przepisów i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Fundacji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, podzielając w tym zakresie argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 26 marca 2013 r. pełnomocnik A wystąpił na podstawie art. 106 § 3 i 5 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu złożonego u Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na okoliczność twierdzenia, że zakup papierosów udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] r. stanowił element badań marketingowych podczas trwania F w terminie 28 listopada do 5 grudnia 2009 r. Do pisma pełnomocnik dołączył kopię wyjaśnienia M. W., przedstawiciela ds. HoReCa w D. Pismem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odnosząc się do powyższego wniosku skarżącej, stwierdził, że wyjaśnienie to stanowi nowy dowód, niemniej wcześniej już strona sygnalizowała taką wersję wydarzeń i organ odniósł się już do tej kwestii. Wskazał przy tym, że z wyjaśnienia tego wynika, iż do przeprowadzenia badań zużyto papierosy będące w posiadaniu przedstawiciela ds. HoReCa w C sp. z o.o., a następnie zakupiono ilość zużytą w badaniu, którym to zakupem obciążono Fundację, a które to papierosy wróciły do przedstawiciela. Powyższe nie zmienia jednak faktu, ze zakupione w dniu 15 grudnia 2009 r. papierosy nie uczestniczyły w badaniu, one jedynie uzupełniły zapas przedstawiciela. Organ odwoławczy podkreślił, że dokumentacja takiego zdarzenia powinna uwzględnić fakt przekazania i wykorzystania do badań papierosów, w których posiadaniu był przedstawiciel, zaś Fundacja powinna zostać obciążona przez podmiot, którego papierosy w rzeczywistości brały udział w samplingu. Wszakże obowiązujące w rzeczywistości gospodarczej podstawowe zasady stanowią, że aby towar mógł być dalej wykorzystany, musi być najpierw zakupiony, chyba że stosowana jest forma komisowa, ale musi to jasno wynikać z odpowiedniej dokumentacji. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 21/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd uznał za słuszne stanowisko organu, że w świetle postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zachodził brak podstaw do uznania wydatku na papierosy zakupione w dniu 15 grudnia 2009 r., a więc po zakończeniu festiwalu, za koszt uzyskania przychodu. Wskazywany przez fundację związek z osiągniętym przychodem nie znalazł zdaniem Sądu potwierdzenia w treści umowy z 25 listopada 2009 r. zawartej ze spółką D. Sąd uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej, jakoby kwestie te strony ustaliły w drodze porozumienia ustnego. Stwierdził, że zakup papierosów nie miał nic wspólnego z przeprowadzonymi badaniami marketingowymi w czasie trwania festiwalu, zaś przychód był związany z możliwością przeprowadzenia tych badań na festiwalu. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2572/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest w sprawie to, czy podnoszone przez fundację okoliczności takie jak: konieczność zakupu przez nią przedmiotowych papierosów w spółce E a następnie ich wydanie przedstawicielowi D, były niezbędnym warunkiem wywiązania się przez fundację z jej obowiązków umownych, za które miała otrzymać łączne wynagrodzenie w kwocie 15000 zł netto. Za istotną Naczelny Sąd Administracyjny uznał także konieczność wyjaśnienia, czy fundacja i D, zawarły, poza treścią pisemnej umowy z 25 listopada 2009 r. porozumienie, zgodnie z którym dla zrealizowania warunków umowy i odebrania przez skarżącą z tytułu jej realizacji kwoty 15000 zł, zobowiązana była ona również do zakupu spornych papierosów od E i do przekazania ich przedstawicielowi D celem uzupełnienia zapasów o papierosy zużyte w trakcie ich promocji. W związku z powyższym Sąd kasacyjny stwierdził, że Sąd I instancji powinien zwrócić uwagę na pismo Dz 13 sierpnia 2012r., z którego wynika, że zobowiązała ona ustnie kontrahenta do zakupu papierosów w spółce E w celu udostępnienia ich podmiotowi, który miał prowadzić w punkcie sprzedaży akcję marketingową. Powodem braku odpowiednich zapisów w umowie była zmiana ustaleń w końcowej fazie przygotowania, już po podpisaniu umowy. Nie można zatem w kontekście oceny tego pisma zasadnie twierdzić, w ocenie Sądu kasacyjnego, że D nie mogła skutecznie i jednostronnie zobowiązywać fundacji do zakupu od podmiotu trzeciego określonej ilości papierosów, które miały być użyte do badań marketingowych. Sąd pierwszej instancji te stwierdzenia powinien według Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzedzić rozważaniami na temat znaczenia § 7 umowy, w kontekście zasadnie przywoływanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 73 § 1, 77 § 1 i art. 353 (1) K.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonano fragmentarycznej oceny materiału dowodowego, co nie pozwalało na jednoznaczne zakwestionowanie związku pomiędzy zakupionymi 15 grudnia 2009 r. papierosami przez fundację, a przychodem z tytułu przeprowadzonych badań marketingowych. Tym samym Sąd ten przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie zgromadzono i nie zbadano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W związku z powyższym Sąd kasacyjny uznał za przedwczesną ocenę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli zdecydować o zakresie zastosowania powyższych przepisów w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę ponownie w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. W analizowanej sprawie pozostaje do ustalenia czy pisemna umowa z dnia 25 listopada 2009 r. zawarta między skarżącą a D mogła być uzupełniona poprzez dodatkowe ustne ustalenia oraz, czy zakup papierosów udokumentowany fakturą z 15 grudnia 2009 r. był wynikiem ustnej umowy między skarżącą a D. Jest to okoliczność istotna z uwagi na konieczność przesądzenia czy poniesione przez fundację wydatki na zakup przedmiotowych papierosów miały związek z uzyskanym przychodem z tytułu przeprowadzonych badań marketingowych. Z § 7 wskazanej pisemnej umowy wynika, że w sprawach nieuregulowanych tą umową zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego. W umowie nie zastrzeżono, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art.76 K.c., że określona czynność prawna między stronami powinna być dokonana w szczególnej formie (np. pisemnej), co skutkowałoby tym, że czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy. Z treści umowy, a w szczególności z jej § 4 wynika, że strony kwalifikują tą umowę jako umowę o świadczenie usług. Podnieść tu należy, że zgodnie z art.353(1) K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody umów nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Podstawowe znaczenie dla oceny stosunku zobowiązaniowego ma nie dosłowne, literalne brzmienie umowy, ale przede wszystkim zgodny zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Wykonywanie za wynagrodzeniem określonego rodzaju czynności przez jedną osobę na rzecz drugiej - w zależności od pozostałych cech zamierzonego stosunku prawnego - co do zasady może zostać zakwalifikowane w ramach omówionej zasady swobody umów, jako umowa o dzieło, umowa zlecenia bądź też umowa o świadczenie usług, do której na mocy art. 750 k.c. stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. (por. III AUa 676/15 wyrok s. apel. 2015-10-08 w Gdańsku LEX nr 1842270). Ustawa nie zastrzega dla zawarcia takiej umowy formy pisemnej pod rygorem nieważności (art.73 § 1 K.c.). Zgodnie z art.77 § 1 K.c. uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia. Skoro ustawa nie przewiduje szczególnej formy zawarcia umowy łączącej stronę z D, ani strony w umowie nie przewidziały konieczności zachowania formy pisemnej w przypadku jej uzupełnienia lub zmiany, uznać należy, że możliwe było uzupełnienie tej umowy ustaleniami ustnymi. W postępowaniu przed organami podatkowymi nie przeprowadzono postępowania dowodowego (np. poprzez przesłuchanie w charakterze świadków osób upoważnionych do zawierania umów w imieniu fundacji i D) dotyczącego zawarcia ustnych ustaleń, uzupełniających umowę z dnia 25 listopada 2009 r., zobowiązujących fundację do zakupu papierosów za kwotę 4.988,76 zł, kwestii wpływu realizacji tego zakupu na istnienie umowy w ogóle i możliwość osiągnięcia przez fundację dochodu w kwocie 10.011,24 zł oraz zabezpieczenia źródła przychodów w przyszłości, mimo dokonania zakupu papierosów po zakończeniu imprezy "B". Ocena tych okoliczności tylko na podstawie pisma D z dnia [...] r. i pisma E S.A. z dnia 3.09.2012 r. jest niewystarczająca dla zakwestionowania twierdzeń strony. W tej sytuacji uzasadnione jest stwierdzenie, że dokonano fragmentarycznej oceny materiału dowodowego, co nie pozwalało na jednoznaczne zakwestionowanie związku pomiędzy zakupionymi 15 grudnia 2009 r. papierosami przez fundację, a przychodem z tytułu przeprowadzonych badań marketingowych. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowi to naruszenie art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazane przepisy zobowiązują organy podatkowe do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oceny na jego podstawie czy dana okoliczność została udowodniona. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona ustaleń we wskazanym wyżej zakresie. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1) lit.c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art.200 w zw. z art.205 § 4 p.p.s.a. P.C.