I SA/Łd 510/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2004 r. do zwrotu oddala skargę. I SA/Łd 510/10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], którą określono W. M. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od maja do sierpnia i za grudzień 2004 r. W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż podatnik, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A. niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych, energii elektrycznej, usług ochrony, wywozu śmieci, środków trwałych, usług telekomunikacyjnych w związku działalnością prowadzoną w miejscowości B. R., a ponadto w okresie od maja do sierpnia i w grudniu 2004 r. otrzymał na rachunek bankowy środki pieniężne (649.394,48 zł) od ośmiu zagranicznych kontrahentów (B., C., D., E., F., G., H., I.) z tytułu zapłaty za sprzedane grzyby. Kontrolowany nie wykazał jednak tych obrotów w ewidencji VAT. Wobec tego organ kontroli skarbowej w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdził zaniżenie podatku należnego: w maju 2004 r. o kwotę 2.285,94 zł, w czerwcu 2004 r. o kwotę 3.283,95 zł, w lipcu 2004 r. o kwotę 7.381,02 zł, w miesiącu sierpniu 2004 r. o kwotę 4.773,09 zł i w grudniu 2004 r. o kwotę 8.716,89 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż podatnik naruszył obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W trakcie postępowania kontrolnego podatnik wyjaśnił, iż przedmiotowe płatności dotyczyły sprzedanych grzybów, odebranych przez obywateli Rosji i Ukrainy własnym transportem w latach 1998 – 2000 lub w latach 1999 – 2000, kiedy nie był podatnikiem podatku VAT. Odbiorcy grzybów działali przez firmy mające siedziby poza Polską, Rosją i Ukrainą. Z wyjaśnień W. M., złożonych w dniu 7 sierpnia 2007 r., wynikało, że nie miał on kopii rachunków, nie jest w stanie określić czy odbiorcami grzybów były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, czy też osoby prowadzące działalność gospodarczą. Strona nie określiła nazw odbiorców, ich adresów, dat załadunków, ilości sprzedanych grzybów oraz numerów rejestracyjnych środków transportu. Według oświadczenia podatnika warunki wzajemnych rozliczeń ustalane były w formie ustnej, a ewidencja zobowiązań i należności prowadzona była w postaci notatek własnych, których podatnik nie okazał. Brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów pełnomocnik podatnika uzasadniał faktem wywozu towaru środkami transportu należącymi do kontrahentów. Organ odwoławczy wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik zawierał pisemne umowy z firmami J. (na okres 6 lat począwszy od 1 stycznia 2003 r.; K. (na okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2005 r.), a ponadto na fakturach sprzedaży wystawianych dla odbiorców rosyjskich umieszczał numery kontraktów (np. [...]). Mając na względzie powyższe okoliczności, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika o braku wiedzy, dlaczego na poleceniach przelewów kontrahenci zagraniczni powoływali numery kontraktów. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na informacje o importerach i eksporterach, tworzonej przez Centrum Informatyki Handlu Zagranicznego, z których wynikało, że w 1998 r. podatnik nie dokonywał eksportu, natomiast w latach 1999 – 2000 eksport dotyczył sprzedaży grzybów do Republiki Czeskiej, Niemiec, Holandii. Zatem przyjęto, iż zgromadzone w toku postępowania dowody w żaden sposób nie potwierdzają dokonywania przez podatnika w latach 1998 – 2000 eksportu do Rosji Ukrainy, czy Gruzji. Ponadto informacje te nie potwierdziły dokonywania eksportu grzybów przez w/w podmioty zagraniczne. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym podatnik wskazywał, że sprzedaż do krajów byłego ZSRR dotyczyła nadwyżki grzybów, których nie można było sprzedać w kraju i podyktowana była większą opłacalnością sprzedaży z bardzo wydłużonym terminem płatności. Organ odwoławczy uznał jednak, że powyższych wyjaśnień strona nie poparła żadnymi dowodami. Faktu dokonywania sprzedaży ze znacznie odroczonym terminem płatności - przy braku jakiejkolwiek umowy, w tym również umowy o takich warunkach płatności – uwzględniając specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności, nie można uznać za zgodny ze stanem faktycznym. Pieczarka świeża, jako towar posiadający ściśle określony termin przydatności do spożycia, musiała być sprzedana przez odbiorców w krótkim okresie czasu od jej nabycia. Ponadto w powyższym okresie podatnik korzystał z licznych kredytów, ponosząc znaczne koszty związane z ich obsługą. W związku z tym odraczanie terminu płatności na bardzo odległe terminy za sprzedany towar było gospodarczo nieuzasadnione i niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto odraczanie terminu płatności na tak długi okres jest niewiarygodne, choćby z uwagi na obowiązujące terminy przedawnienia dochodzenia należności w prawie cywilnym. W latach 2003 – 2005 na fakturach wystawionych dla firmy J. termin płatności za sprzedane grzyby wynosił czternaście dni, a kontrahenci regulowali należności w terminie od 10 do 40 dni od daty wystawienia faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził zatem, że zarówno podatnik, jak i przesłuchani świadkowie - poza ogólnymi stwierdzeniami - nie potrafili wskazać żadnych konkretnych danych podmiotów, które rzekomo odbierały w latach 1998 – 2000 pieczarki, jak również osób mających pomagać w odzyskaniu należności podatnika od kontrahentów zagranicznych. Nieprawdopodobnym jest także to, że podatnik, któremu odbiorcy pieczarek przez wiele lat byli winni duże pieniądze (łącznie w 2004 r. dokonano przelewów na kwotę 1.557.198,75 zł, w tym w okresie maj – sierpień i grudzień 2004 r. na kwotę 907.804,27 zł) nie posiada żądnych dokumentów na tą okoliczność i nie jest w stanie wskazać żądnych danych na temat swoich dłużników. Tym samym za niezasadne uznano twierdzenia strony, że transakcje sprzedaży pieczarek miały miejsce w okresie, kiedy nie był podatnikiem VAT, a kwoty jakie wpłynęły na rachunek bankowy dotyczyły tylko starych rozrachunków. Organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż grzybów nastąpiła pomiędzy datą kontraktów wskazanych przez kontrahentów na przelewach bankowych, a datą dokonania wpłaty. Na poleceniach wpłat eksportowych zleceniodawcy podali, iż płatności dotyczą kontraktów 234.03 z dnia 03.12.12 lub 398-04 z dnia 12.02.04, 15-G DD z dnia 23.12.2004 lub 1 z dnia 27.12.2004, a więc kontrakty zawarto w dniach 12 grudnia 2003 r. i 12 lutego 2004 r., 23 grudnia 2004 r. i 27 grudnia 2004 r. W związku z tym, iż podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów o eksporcie towaru (pieczarek), obrót z tego tytułu opodatkowano stawką (3%), o jakiej mowa w art. 146 ust. 1 pkt 1ustawy o VAT, obowiązującej dla sprzedaży krajowej. W odniesieniu do zakupów materiałów i usług w miejscowości B. R., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik nie prowadził tam działalności gospodarczej. W dniu 12 stycznia 2004 r. małżonkowie W. i M. M. oraz K. M. nabyli na współwłasność nieruchomość położoną w miejscowości B. R.. Zgodnie z pismami złożonymi w dniu 30 kwietnia 2004 r. w Urzędzie Skarbowym w P. T. współwłaściciele tej nieruchomości wyrazili zgodę na prowadzenie tam działalności gospodarczej przez W. M.. W [...] r. aktem notarialnym rep. [...] została zniesiona współwłasność i współużytkowanie wieczyste w/w nieruchomości w ten sposób, że K. M. nabył prawo użytkowania wieczystego do całej nieruchomości oraz własność budynków wraz z wyposażeniem i rozpoczętą budową pieczarkarni. W związku tym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zakwestionowano W. M. prawo do obniżenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w listopadzie i grudniu 2004 r., a związanych z w/w nieruchomością. Podatnik stwierdził, iż prowadził tam działalność w zakresie produkcji opakowań sztucznych, jednakże organ kontroli skarbowej wykazał, że zakupiona wtryskarka do produkcji opakowań sztucznych została dostarczona podatnikowi w styczniu 2005 r. do P. T., a nie do B.. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik W. M. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez brak niebudzącego wątpliwości ustalenia, że sporne dostawy grzybów miały miejsce w miesiącach maj – sierpień i grudzień 2004 r., a w szczególności poprzez uznanie prawdziwości tej tezy z powodu nieudowodnienia przez skarżącego tezy przeciwnej; - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , poprzez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie grzybów; - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ odwoławczy dowiódł zaistnienia w niniejszej sprawie okoliczności istotnych dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sposób "negatywny", tzn. uwiarygodnił przedstawiony przez siebie przebieg zdarzeń, poprzez wskazanie, że skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że stan faktyczny wyglądał inaczej niż to ustalił a priori organ odwoławczy. W świetle zasad rządzących postępowaniem dowodowym, fakty mają wynikać z dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy, a nie z braku przeciwstawienia nieudowodnionym tezom organu, dowodów przez samego podatnika. Na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje zasada (znana procedurze cywilnej), zgodnie z którą fakty niezaprzeczone przez stronę można uznać za udowodnione. Organ odwoławczy nie wskazał żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sporna sprzedaż towarów nastąpiła w miesiącach od maja do sierpnia i w grudniu 2004 r. W niniejszej sprawie istniały i istnieją nadal poważne wątpliwości co do tego, w jakim momencie doszło do spornej sprzedaży grzybów (w jakim momencie doszło do wydania towarów). W odniesieniu do informacji uzyskanych z Centrum Informatyki Handlu Zagranicznego zarzucono, iż dostawy spornego towaru nie mogły figurować w żadnych rejestrach, bowiem nabywcy grzybów odbierali je własnymi środkami transportu, nie żądając dokumentów zakupu. W ocenie skarżącego, sytuacji nadzwyczajnej nie stanowi także fakt dokonywania sprzedaży ze znacznie odroczonymi terminami płatności, gdyż taka jest specyfika działalności prowadzonej przez skarżącego – produkcja pieczarek musi trwać nieprzerwanie. Sposób regulowania wzajemnych zobowiązań pozostaje w gestii stron stosunku prawnego i nie jest rolą organów aparatu skarbowego ocenianie gospodarczej zasadności takiego, a nie innego mechanizmu dokonywania wzajemnych rozliczeń. W odniesieniu do zarzutu prawa materialnego, pełnomocnik skarżącego wskazał, iż to chwila wydania towaru stanowi o momencie powstania obowiązku podatkowego, nie zaś moment otrzymania zapłaty za wydany towar. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości momentu wydania towaru. Zamiast tego skonstruował swoiste, pozaprawne "domniemanie", zgodnie z którym pomiędzy wydaniem towaru, a otrzymaniem zapłaty w każdym wypadku występuje jedność czasowa, a wszelkie odstępstwa od tego winny być rzetelne i przez skarżącego udowodnione. Nie można wywodzić, że sporna sprzedaż towarów nastąpiła w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym na rachunek bankowy skarżącego wpłynęła zapłata za towar. Z tego powodu dowody w postaci przelewów bankowych nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia za udowodnioną okoliczność, że w okresie od maja do sierpnia i w grudniu 2004 r. skarżący dokonywał sprzedaży grzybów, od której nie rozliczył należnego podatku od towarów i usług. W odniesieniu do naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pełnomocnik skarżącego wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołano się na żaden dowód, który mógłby podważyć fakt prowadzenia działalności opodatkowanej na nieruchomości po zniesieniu jej współwłasności. Skarżący wskazywał, że pomimo zmian w zakresie tytułu prawnego do nieruchomości, kontynuował wykonywaną na niej działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Główny zarzut strony skarżącej odnosi się do nieustalenia przez organy podatkowe okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności, w jakim momencie doszło do spornej sprzedaży grzybów (w jakim momencie doszło do wydania towarów), co miało wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Bezspornym jednak jest, że w miesiącach od maja do sierpnia i w grudniu 2004 r. na konto bankowe podatnika wpłynęły kwoty pieniężne od zagranicznych podmiotów gospodarczych tytułem zapłaty za zakupione grzyby, z określeniem daty kontraktu, którego dotyczyły (z dnia 12 grudnia 2003 r., 12 lutego 2004 r., 23 grudnia 2004 r. i 27 grudnia 2004 r). Zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Organy podatkowe uznały jednak, że skoro skarżący nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających eksport towarów, to obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zapłaty. W podatku od towarów usług obowiązek podatkowy co do zasady nie jest związany z momentem zawarcia umowy cywilnoprawnej (sprzedaży), ale z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i tylko wyjątkowo z momentem zapłaty - zależnie od tego, co nastąpi wcześniej. Zasada powyższa ma swoje odzwierciedlenie w zapisie art. 19 ust. 1 w/w ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Organy podatkowe stwierdziły, że w niniejszej sprawie doszło do wydania towaru zagranicznym kontrahentom po dniu 12 grudnia 2003 r., w miesiącach otrzymania zapłaty (przelania pieniędzy na konto bankowe) od zagranicznych kontrahentów. Ustalenia faktyczne w zakresie dotyczącym dokonania przez skarżącego opodatkowanej czynności sprzedaży grzybów wskazanych w decyzji zostały oparte na dowodach pozwalających jednoznacznie postawić wniosek, iż sprzedaż taka w rzeczywistości nastąpiła. Zagraniczni kontrahenci przekazując środki pieniężne podatnikowi jednoznacznie określali za jaką transakcję płacą, wskazując numer umowy i jej datę. Należy też się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, że odraczanie terminu płatności na bardzo odległe terminy (tak jak w tej sprawie nawet do pięciu lat) za sprzedany towar było gospodarczo nieuzasadnione i niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dodatkowo organy wskazały do jakich krajów w latach 1998 – 2000 podatnik dokonywał eksportu grzybów. Tym samym nie można zarzucić organom podatkowym, że ustaleń tych dokonano z naruszeniem zasad określonych w art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów w sposób dowolny; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem, określonych reguł tej oceny. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wyżej wymienionych przepisów; zgromadziły i zbadały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie jest, zdaniem sądu, dowolna. Strona skarżąca, celem obalenia wniosków płynących z oznaczenia wpłat zagranicznych, dokonanych w okresie maj – sierpień i grudzień 2004 r. za sprzedaż towaru zagranicznym kontrahentom, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, które potwierdziłyby dostawę grzybów w innym terminie. Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji sprzedaży grzybów. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, wystarczający materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego – jak wyżej wskazano - nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Z istoty podatku od towarów i usług, w którym podstawę opodatkowania stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, wynika, że warunkiem opodatkowania sprzedaży towarów jest wykonanie umowy, czyli wydanie lub przekazanie towaru kontrahentowi. Podatnik powinien zatem dysponować dokumentami, które potwierdzają moment powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie posiada takich dowodów, a fakt wydania towaru jest bezsporny, to organ podatkowy może przyjąć, że obowiązek w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania zapłaty za wydany towar, co nie narusza dyspozycji przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można także zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że to organ podatkowy powinien przedstawić dowód, który mógłby podważyć fakt prowadzenia działalności opodatkowanej na nieruchomości, która nie jest własnością podatnika. To podatnik powinien wykazać, że zakupione przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jeżeli chce skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podstawową przesłanką pozytywną dla odliczenia wynikającą z tego przepisu jest bezpośredni i funkcjonalny związek nabytych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i ich wykorzystanie w ramach działalności opodatkowanej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. Sz.Ch.