I SA/Łd 511/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, B. Klimowicz, Sędziowie NSA, P. Chmielecki (spr.), P. Kiss, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi B. K.-K., W. K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego B. K. - K. i W. K. za rok 2000 Urząd Skarbowy w P. stwierdził, że podatniczka niezasadnie dokonała odliczenia od dochodu kwoty 78.000,00 zł z tytułu rent i innych trwałych ciężarów. Ustalono bowiem, iż w 2000 r. skarżąca zwarła umowy renty z matką, teściową, teściem oraz osobą obcą na okres jednego roku, określając z góry wysokość renty, która miała być płatna w dwóch ratach: pierwsza do dnia 31 października 2000 r., zaś druga do dnia 31 grudnia 2000 r. Wyżej wymienieni oświadczyli w umowach, że świadczenia rentowe przyjmują. Rentobiorcy w roku 2000 uzyskiwali dochód z emerytury, wypłacanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w P., a w zeznaniach rocznych za 2000 r. wykazali kwoty otrzymanych rent. Zgodnie z oświadczeniem podatniczki renty zostały ustanowione z uwagi na niskie dochody rentobiorców, w celu ich wspomożenia i finansowania opieki lekarskiej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy I instancji określił B. K. - K. oraz W. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, oraz zaległość w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji. W odwołaniu od decyzji małżonkowie K. zarzucili wydanie orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa. Odwołujący podnieśli, iż z ustaleń kontroli wynika, że odliczenia z tytułu rent dokonali prawidłowo. Dodatkowo wyjaśnili, iż przedmiotowe umowy zawierane były od 1998 r. i odnawiane okresowo tak, aby było to zobowiązanie o charakterze ciągłym. Mimo, że nie miały one formy aktu notarialnego, to przez sam fakt, że zostały wykonane, spełniały warunki przewidziane w przepisach kodeksu cywilnego. Po rozpatrzeniu odwołania organ podatkowy II instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko Izba powołała się na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz definicję umowy renty, zawartą w art. 903 Kodeksu cywilnego, wskazując iż przedmiotowe umowy nie stanowią podstawy do dokonania odliczeń od dochodu. Organ odwoławczy podniósł także, że umowa renty może mieć charakter nieodpłatny i być zawarta na czas określony. Jako czynność prawna przysparzająca ma znamiona czynności kauzalnej (przyczynowej), a zatem cel jej zawarcia powinien być w umowie wskazany. Jednakże zasadniczą cechą renty jest okresowość. Dla określenia świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg jednorazowych, w regularnych odstępach czasu, których przedmiotem są najczęściej pieniądze. Poszczególne świadczenia nie mogą składać się na wielkość z góry określoną, gdyż każde z nich jest rentą. Zdaniem organu podatkowego II instancji z zawartych przez podatniczkę umów wynika obowiązek spełnienia świadczenia jednorazowego w dwóch ratach, a nie dwóch świadczeń okresowych. Nie wskazano w nich również celu, dla którego zostały zawarte. Izba powołując się na przepisy art. 87 i art. 128 Kodeksu rodzinnego, zgodnie z którymi rodzice i dzieci mają obowiązek wzajemnego wspierania się, a na krewnych w linii prostej ciąży obowiązek dostarczania środków utrzymania, stwierdziła że świadczenie pomocy matce i teściom nie ma charakteru renty, lecz stanowi wykonanie wymienionych obowiązków. Zauważyła również, że renta ustanowiona na rzecz J. K. - osoby obcej w stosunku do podatniczki ma charakter darowizny. Powyższą decyzję B. K. - K. oraz W. K. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem skarżących, zobowiązanie wynikające z zawartych umów ma charakter ciągły, a okresowość świadczenia, choć rzadka została zachowana. Zarzucili naruszenie art. 14 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organy orzekające oceny prawnej zawartej w protokołach kontroli, zgodnie z którą odliczenia udokumentowane zostały w sposób prawidłowy. Stwierdzili również, iż organ II instancji dokonał nadinterpretacji przepisów kwalifikując umowy jako obowiązek wynikający z art. 128 Kodeksu rodzinnego albo jako darowiznę na rzecz osoby fizycznej. Izba pominęła również okoliczność wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 24a, co świadczy o niezgodnych z prawem działaniach organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Izba uznała za niezasadny zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 24a Ordynacji podatkowej, twierdząc iż organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prac legislacyjnych organów władzy ustawodawczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami. W rozpoznawanej sprawie konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy czynności prawne skarżącej B. K.-K., wynikające z zawartych w 2000 roku umów, nazwanych umowami renty mieszczą się w pojęciu "rent i innych trwałych ciężarów", o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, iż organy podatkowe w ramach prowadzonych postępowań zmierzających do ustalenia prawidłowych zobowiązań podatkowych jakkolwiek nie są powołane do oceny ważności umów cywilnoprawnych gdyż należy to do Sądu powszechnego, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków podatkowych wynikających z czynności prawnych, dokonanych przez podatników i w ramach postępowania podatkowego mają prawo ustalać, czy zawarte umowy cywilnoprawne odpowiadają wymogom prawa. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy podatniczka w 2000 r. zawarła cztery umowy renty. W każdej z nich B. K.-K. jako świadczeniodawca zobowiązała się nieodpłatnie do przekazania na rzecz świadczeniobiorcy określonej z góry kwoty pieniędzy, która miała być płatna w dwóch ratach to jest do dnia 31 października 2000 r. i do dnia 31 grudnia 2000 r. Renty te odliczyła następnie od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy stanowi, iż podstawę odliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Umowa renty zdefiniowana została w przepisach art. 903-907 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Warunkiem uznania świadczeń za rentowe jest ich o k r e s o w o ś ć tzn. powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu, co stanowi zasadniczą różnicę pomiędzy rentą a darowizną. Nie można tych świadczeń uznać za jedną całość, bowiem każde ze świadczeń okresowych traktowane jest z reguły samodzielnie. Poszczególne świadczenia nie mogą składać się na wielkość z góry określoną, gdyż każde świadczenie jest rentą (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 957/2000, niepublikowany). Ponadto wskazać należy, iż umowa renty może być zawarta zarówno na czas nieokreślony, jak i na czas określony, może być również odpłatna jak i nieodpłatna. Oświadczenie rentodawcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa renty zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Umowa ta, jako czynność przysparzająca powinna mieć swój c e l i nie może być czynnością pozorną. Cel przysporzenia stanowi istotny element umowy i wywiera decydujący wpływ na ocenę jej ważności i skutków w prawie podatkowym. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd doszedł do przekonania, że omawiane umowy nie spełniają podstawowego warunku, jakim jest o k r e s o w o ś ć. Określono w nich bowiem z góry wysokość świadczenia, wskazując iż będzie ono płatne w dwóch ratach, w nieregularnych odstępach czasu. Ustawodawca przewidział wszakże możliwość kapitalizacji renty ( por. art. 447 k.c. ), ale w określonych warunkach – i nie ma to zastosowania do rent umownych. Wbrew stanowisku skarżących zawarte umowy nie ustanawiają również świadczeń odnawialnych. Jeżeli zatem spełnionym świadczeniom odmówić charakteru świadczeń okresowych, to zawartych umów nie można uznać za umowy renty. Już tylko ta okoliczność przesądza o trafności poglądu organów podatkowych w niniejszej sprawie. Pierwszym i podstawowym obowiązkiem organu podatkowego było – zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej – określenie swojego stanowiska co do tego czy zawarte umowy były rentami ( w aspekcie cywilistycznym ) do tego bowiem pojęcia odwołuje się wprost treść przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od wniosków wyciągniętych w tym zakresie zależała możliwość uznania woli podatnika ( albo odmowa uznania skorzystania z przez niego z przywileju podatkowego ). Ponadto zwrócić należało uwagę, iż z oświadczenia skarżącej złożonego w dniu 5 grudnia 2002 r. wynika, iż celem renty była pomoc materialna dla rentobiorców z uwagi na ich niskie dochody oraz finansowanie opieki medycznej, mimo że otrzymywali oni świadczenia wypłacane przez ZUS z tytułu emerytury. Skarżąca nie wykazała innego celu zawarcia umów. Natomiast świadczenie ustanowione na rzecz osoby obcej – J. K. na opisanych wyżej zasadach już choćby z uwagi na brak okresowości ma w rzeczywistości charakter darowizny wykonanej w ratach. W tej sytuacji zarzuty skarżących podniesione w skardze oraz w odwołaniu od decyzji nie zasługują na uwzględnienie. . Podkreślić wszakże trzeba, że dowolne wpływanie na wysokość obciążeń podatkowych przez podatników pozostaje w sprzeczności z zasadą, że obowiązek podatkowy i wielkość tego podatku określają ustawy oraz z zasadą powszechności opodatkowania, określoną w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz.U. Nr 78, poz. 483), który stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W tym stanie rzeczy odmowa prawa do odliczenia wydatków z tytułu przedmiotowych umów ( w trybie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ), a w rezultacie wymiar podatku z pominięciem tego odliczenia odpowiada prawu i dlatego skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270).