I SA/Łd 511/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Lubiński, Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.),, Sędzia WSA P. Kowalski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2005 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I inst. w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c maj 2001 roku i przekazanie sprawy właściwemu organowi podatkowemu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 18 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy w P. wszczął u B. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A, postępowania kontrolne w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2001 r. Następnie, z uwagi na stwierdzenie pewnych nieprawidłowości związanych z deklarowanymi kwotami podatku naliczonego, w dniu 10 stycznia 2003 r. tenże Urząd Skarbowy wszczął postępowania podatkowe w sprawie podatku VAT za okres objęty wcześniejszą kontrolą, a w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił B. S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2001 r. B. S. odwołała się od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego W. uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Organ odwoławczy stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2003 r. podatniczka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT na terenie dwóch urzędów skarbowych, tj. Urzędu Skarbowego w P. i Urzędu Skarbowego W., a siedzibą firmy skarżącej jest W. ul. A 105. W takiej sytuacji stosownie do treści art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) urzędem właściwym miejscowo w zakresie podatku VAT stał się Drugi Urząd Skarbowy W. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że także z treści art. 18 b Ordynacji podatkowej nie wynika, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego W P. był właściwy do wszczęcia w styczniu 2003 r. postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za 2001 r., a w rezultacie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za maj 2001 r. W skardze na powyższą decyzję B. S. zarzuciła naruszenie art. 18 b Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Pomimo wszczęcia przed 1 stycznia 2003 r. kontroli podatkowej, w czasie zamieszkiwania i prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej na terenie P. organ podatkowy uznał, że istniały podstawy do zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w związku ze zmianą miejsca zamieszkania i terytorialnym rozszerzeniem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, że art. 18 b Ordynacji wprowadził zasadę niezmienności właściwości organu podatkowego, który był miejscowo właściwy w danej sprawie w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Ustawodawca, wbrew interpretacji dokonanej przez Dyrektora Izby, nie uzależnił utrwalenia właściwości miejscowej organu podatkowego od tego, w jakiej fazie postępowania (kontrolnego, czy podatkowego) nastąpiło wszczęcie takiego postępowania, przy czym bez znaczenia jest, czy zmiana miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika nastąpiła w trakcie postępowania kontrolnego, czy po jego zakończeniu. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził, że w art. 18 b Ordynacji podatkowej wprowadzono zasadę niezmienności właściwości organu podatkowego, ale w ramach każdego z postępowań (kontrolnego i podatkowego) oddzielnie. Powyższa zasada wynikająca z art. 18 b nie obejmuje takiej sytuacji jaka zaistniała w sprawie, a mianowicie zmiany właściwości miejscowej, która nastąpiła już po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. W związku z tym nie było podstaw do "przedłużenia" właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe. Sąd zważył, co następuje: Zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione. Organ odwoławczy błędnie zinterpretował treść art. 18 b Ordynacji podatkowej, a błąd ten miał wpływ na wadliwe zastosowanie tego przepisu, co oznacza, że uznanie Urzędu Skarbowego w W. za organ właściwy miejscowo do wszczęcia niniejszej sprawy i wydania decyzji w zakresie podatku VAT naruszyło obowiązujące w tym zakresie przepisy. Na wstępie należy zauważyć, że stan faktyczny w tej sprawie nie jest sporny. Istotne dla rozstrzygnięcia fakty przedstawiają się następująco: - do dnia 31 grudnia 2002 r. skarżąca miała miejsce zamieszkania w P. i tylko tam wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, - od dnia 1 stycznia 2003 r. podatniczka zamieszkała w W., a czynności opodatkowane zaczęła wykonywać dodatkowo, poza P., także w W., - wszczęcie postępowania kontrolnego wobec B. S. w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2001 r. przez Urząd Skarbowy w P. nastąpiło w grudniu 2002 r., - wszczęcie postępowania podatkowego w podatku VAT wobec tej osoby przez w/w organ w zakresie podatku VAT za maj 2002 r. nastąpiło w styczniu 2003 r. Stosownie do art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, a zgodnie z art. 17 § 1 tego aktu, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT inaczej niż w Ordynacji podatkowej określono właściwość miejscową organów podatkowych, bowiem zgodnie z art. 4 pkt 10, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2003 r., właściwym miejscowo był urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych – urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby – urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika... (dalsze sytuacje opisane w tym przepisie nie znalazłyby zastosowania w sprawie). Od 1 stycznia 2003 r. zaczęły obowiązywać, wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) dwa nowe przepisy Ordynacji podatkowej, mające istotne znaczenie w niniejszej sprawie, a mianowicie art. 18 a oraz art. 18 b. Pierwszy z tych przepisów określił zasadę ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej. W takim wypadku organem właściwym miejscowo w sprawach poprzednich okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Jest to ogólna zasada, która ograniczona została wyjątkiem wprowadzonym drugim z tych przepisów tj. art. 18 b. Stosownie do jego treści organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Uprawniony jest zatem wniosek, że przepis art. 18 b, będący wyjątkiem od zasady ustalania właściwości miejscowej za poprzednie okresy rozliczeniowe według zdarzeń powodujących zmianę właściwości, wprowadza utrwalenie właściwości miejscowej organu podatkowego właściwego w sprawie w chwili wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego ale tylko w tej samej sprawie, mimo że w jej trakcie nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W ocenie Sądu wynikające z art. 18 b Ordynacji podatkowej utrwalenie właściwości miejscowej w danej sprawie następuje w całej sprawie niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło w czasie trwania kontroli podatkowej, czy w czasie trwania postępowania podatkowego. Chociaż postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to różne rodzaje postępowań w tym znaczeniu, że odrębnie uregulowane, spełniające różne role i nakierowane na różne cele, aczkolwiek wzajemnie powiązane, to z brzmienia art. 18 b wynika, że ustawodawca na gruncie tego przepisu uznał, że różnice te nie mają znaczenia. Utrwalenie właściwości następuje bowiem w danej sprawie i nie ma znaczenia, czy zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło w czasie kontroli, czy też w czasie postępowania podatkowego. Pojęcie "sprawy" należy identyfikować w tym wypadku z zakresem postępowania określonym przez podmiot (podatnika), rodzaj podatku i okres, którego dotyczy kontrola lub postępowania podatkowe. Za taką interpretacją przemawia sposób sformułowania tego przepisu. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że utrwalenie właściwości następuje w sprawie (rozumianej ogólnie), a nie w sprawie zawężonej jedynie do postępowania kontrolnego bądź też do postępowania podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie utrwalenia właściwości miejscowej organu podatkowego tylko w ramach postępowania podatkowego lub tylko w ramach kontroli podatkowej, to mógł i powinien inaczej sformułować przepis, a mianowicie jasno wskazać, że organy właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostają właściwe do końca tego postępowania, a organy właściwe w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostają właściwe do końca trwania tej kontroli. Za prezentowanym przez skarżącą rozumieniem art. 18 b Ordynacji podatkowej przemawia też wykładnia funkcjonalna. Celowym jest bowiem, aby organ, który zna sprawę z racji prowadzenia postępowania kontrolnego i w tym postępowaniu dokonał szeregu czynności (przejrzał dokumentację podatkową, zebrał inne niezbędne materiały, zabezpieczył zebrane dowody, przesłuchał świadków i kontrolowanego, zasięgnął opinii biegłych – art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej) doprowadził ją do końca, a zatem przeprowadził także postępowanie podatkowe, które często trwa krócej, niż sama kontrola, bowiem bazuje na materiale zebranym w czasie kontroli. Taki sposób postępowania umożliwi realizację wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania. Należy też zwrócić uwagę na treść art. 25 § 2 w/w ustawy z dnia 12 września 2002 r., nowelizującej Ordynację podatkową m.in. poprzez wprowadzenie art. 18 a oraz art. 18 b. Reguluje on sytuacje przejściowe. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na podstawie przepisów Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zgodnie z wolą ustawodawcy do takich sytuacji należy zatem stosować art. 18 a i art. 18 b Ordynacji, a więc wynikającą z tego drugiego przepisu zasadę utrwalenia właściwości miejscowej organu podatkowego. Przepis ten (art. 25 § 2 ) zawiera istotną wskazówkę interpretacyjną co do wykładni art. 18 b, bowiem art. 25 § 2 ma sens tylko wtedy, gdy art. 18 b rozumiany jest w zaprezentowany wyżej przez Sąd sposób. Hipoteza w/w art. 25 § 2 określa stan faktyczny, w którym kontrola podatkowa rozpoczęła się i zakończyła przed wejściem w życie nowelizacji, a postępowanie podatkowe, na podstawie ustaleń kontroli, po tej dacie. Gdyby zasada utrwalenia właściwości miejscowej miała dotyczyć odrębnie postępowania kontrolnego i odrębnie postępowania podatkowego, to art. 25 § 2 byłby zbędny. Ustawodawca jasno określił, że wszczęcie kontroli podatkowej przez dany organ podatkowy utrwala właściwość miejscową tego organu także na postępowanie podatkowe. W związku z powyższym, skoro bezspornie postępowanie kontrolne wobec skarżącej w podatku VAT za maj 2001 r. wszczęte zostało w 2002 r. przez Urząd Skarbowy w P., to stosownie do art. 18 b Ordynacji podatkowej ten organ był właściwy miejscowo także w zakresie postępowania podatkowego w tym podatku i za ten okres. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało po 1 stycznia 2003 r., a więc w czasie obowiązywania art. 18 b, który znajdował zastosowanie także do zaistniałej sytuacji faktycznej, stosownie do art. 25 § 2 w/w ustawy z dnia 12 września 2002 r. nowelizującej Ordynację podatkową. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylić w całości zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.