I SA/Łd 511/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. I SA/Łd 511/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. Organ odmówił uchylenia ww. decyzji gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek, wskazanych przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] r. W ocenie Spółki nowymi dowodami i okolicznościami, uzasadniającymi wznowienie postępowania były: kserokopie dowodów potwierdzających dokonanie przelewów bankowych na konta firm, których faktury zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, dokumenty w postaci umów i faktur oraz zestawień dotyczących porównywalnych prac projektowych zlecanych przez Spółkę innym podmiotom w latach 1996-1997, - zestawienia wskazujące detaliczne nakłady pracy i kosztów koniecznych do wykonania zakwestionowanych prac projektowych (zawierają procentowy udział poszczególnych czynności wykonywanych przez Biuro Projektowe i przez zewnętrznego asystenta), -zdjęcia i publikacje potwierdzające istnienie zaprojektowanych obiektów. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że przywołaną na wstępie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. stwierdzono zaniżenie przez Spółkę przychodów o kwotę 176.514,18 zł wynikającą z faktur wydanych na rzecz "A" Spółka z o.o. oraz zakwestionowano koszty uzyskania przychodów w kwocie łącznej 4.299.150 zł udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2001 r. przez wyszczególnione w decyzji podmioty. Organ podniósł, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego wykonania usług w nich wskazanych, a tym samym nie miały związku z przychodem osiągniętym przez Spółkę w 2001 r. Zwiększenie zaś przychodów oraz wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów faktur spowodowało zmianę rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Odnosząc się do oceny przesłanek wznowieniowych, wskazanych we wniosku, organ wskazał, iż dowody przelewów bankowych świadczące o dokonanych płatnościach przez Spółkę "B" z tytułu należności wykazanych w fakturach VAT przez wymienione w decyzji podmioty nie są nowymi dowodami w sprawie, gdyż były znane organowi w dniu wydania decyzji, nie mają również istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei pozostałe ujawnione dowody były w ocenie organu nieistotne dla sprawy, gdyż kserokopie umów z innymi podwykonawcami w latach 1996-1997 nie mają żadnego związku z decyzją będącą przedmiotem wznowienia, zaś zestawienia zawierające procentowy udział poszczególnych czynności wykonanych przez Biuro projektowe i zewnętrznych asystentów nie wskazują kto i za ile wykonał poszczególne prace, tym samym nie są również istotne dla sprawy. Natomiast zdjęcia i publikacje obiektów świadczą o tym, że zostały wybudowane na podstawie projektów zrealizowanych przez Spółkę, co nie było w sprawie kwestionowane. Tym samym, wskazał organ, postępowanie wykluczyło, że przedstawione dowody stanowić mogą podstawę wznowienia postępowania. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Spółka złożyła wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, w którym powieliła argumenty zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji i wskazał, iż w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy nie stwierdził ani okoliczności faktycznych, ani dowodów, które mogłyby stanowić przesłanki wznowienia postępowania. Nowymi i istotnymi dowodami w sprawie nie są, ani kopie przelewów bankowych załączone do wniosku o wznowienie postępowania, ani dokumenty wskazane wniosku. Jak wskazano w decyzji, tryb nadzwyczajny stanowi instytucję wyjątkową i właściwy jest dla decyzji obarczonych kwalifikowaną wadą prawną wskazaną przez ustawodawcę. Uruchomienie tego trybu nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia sprawy. W rezultacie wznowionego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, iż przedstawione dowody i okoliczności nie wypełniają żadnej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p., uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy, w związku z tym orzeczono jak w sentencji. Na ww. decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wniosła skarżąca Spółka. Strona zarzuciła decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 23 i art. 122 o.p. oraz art. 7 ust.1 i 2 , art. 15 ust.1 i art. 18 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.). W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż w jej ocenie w sprawie zachodzi obowiązek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż organ kontroli skarbowej był zobowiązany do zastosowania procedury szacowania podstawy opodatkowania, a nie wymiaru na zasadach ogólnych. Według Spółki przedstawione "nowe" dowody powinny być wykorzystane w procedurze szacowania, o którą Spółka wniosła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Strona skarżąca konsekwentnie wywodzi, że w ramach postępowania wymiarowego winna być zastosowana procedura szacowania podstawy opodatkowania a nie wymiaru na zasadach ogólnych. Powołuje na tę okoliczność szereg argumentów oraz poglądów wyrażonych w judykaturze. Rozumowanie to abstrahuje jednak od zasadniczej okoliczności procesowej, a mianowicie od tego, że niniejsza sprawa podatkowa znajduje się na etapie postępowania nadzwyczajnego. Skuteczne podważenie ostatecznej decyzji wymiarowej w tym trybie może nastąpić jedynie wówczas, gdy zachodzi jedna z przesłanek zdefiniowanych w art. 240§1 o.p. Ich ustawowy katalog ma charakter zamknięty. Jedną z tych przesłanek, na zajście której powołuje się strona skarżąca jest wyjście na jaw nowych, istotnych okoliczności faktycznych lub dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Szacowanie podstawy opodatkowania, którego brak w decyzji wymiarowej, zarzuca autor skargi w rozpoznawanej sprawie nie może być utożsamiany z żadną, także przedstawioną wyżej, przesłanką wznowienia postępowania podatkowego. Jest to bowiem przewidziany przez ustawę sposób ustalania podstawy opodatkowania. Ma on charakter zastępczy wobec ustalania tejże podstawy w oparciu o materiały faktyczne wskazane przez podatnika lub wyjednane w toku postępowania przez organ podatkowy. Ma zastosowanie wówczas, gdy ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie materiałów faktycznych o których mowa wyżej jest niemożliwe. Jego funkcjonowanie w systemie prawa podatkowego jest wyrazem konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Pozwala bowiem na określenie (ustalenie) wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji jego wyegzekwowanie także w sytuacji, gdy z różnych względów (leżących zwłaszcza po stronie podatnika) nie można tego uczynić na podstawie materiałów faktycznych. Instytucję szacowania utożsamiać więc raczej należy z formą wymuszania definiowania wielkości zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji egzekwowania należności z tytułu podatków, a nie z podatkowym postępowaniem dowodowym, uregulowanym w ustawie Ordynacja podatkowa. Gdyby zaś nawet, choćby hipotetycznie przyznać szacunkowi walor dowodu lub okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 240§1 punkt 5 to jednak nawet hipotetycznie nie sposób przyznać mu cechy nowości, która jest niezbędna dla spełnienia przesłanki z art. 240§1 punkt 5 o.p. Nie mają również waloru nowych i istotnych dowodów powoływane w skardze bankowe przelewy dokumentujące zapłatę za wykonanie usług. Wprawdzie w decyzji wymiarowej nie zostały one z nazwy wymienione, lecz zostały ujawnione w ramach kontroli podatkowej i ocenione w treści wieńczącego tę kontrolę protokołu kontroli. Oznacza to, że treść tych dowodów została ujawniona i oceniona w stosownym dokumencie urzędowym, jakim, w rozumieniu art. 194§1 o.p., jest tenże protokół kontroli, przy czym nie ma żadnych przeszkód prawnych, by wykorzystać ten dokument w ramach postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Okoliczność, że skarżąca spółka w całości uregulowała należność z tytułu wykonania spornych usług nigdy nie była kwestionowana w toku postępowania podatkowego. Mało tego, należy przyjąć, że zapoznając się z treścią cytowanego protokołu kontroli organ wydający decyzję wymiarową zaznajomił się z tą okolicznością (zapłatą za faktury) z urzędu. W świetle art. 187§3 o.p. uzasadniało to zaniechanie przeprowadzenia dowodu co do tej okoliczności, przy uznaniu jej za notorię urzędową. Dlatego ujawnienie przez stronę skarżącą, w ramach żądania wznowienia postępowania, przedmiotowych przelewów bankowych nie spełnia przesłanki z art. 240§1 punkt 5 o.p. Nie spełnia jej również wskazanie przez stronę skarżąca kserokopii umów z innymi podwykonawcami z lat 1996-1997, zestawienia procentowego udziału poszczególnych czynności wykonanych przez Biuro projektowe i zewnętrznych asystentów jak również zdjęcia i publikacje obiektów świadczące o tym, że zostały one wybudowane na podstawie projektów zrealizowanych przez spółkę skarżącą. Dowody te dokumentują okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, względnie nie były kwestionowane przez organy w ramach postępowania wymiarowego. Dlatego nie mają one waloru dowodu istotnego w rozumieniu art. 210 § 1 punkt 5 o.p. Zauważyć przy tym wypada, że trafnie wywiódł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż w istocie stanowisko strony skarżącej sprowadza się do żądania oszacowania wartości prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Rację ma ten organ również i w tym, że nie można skutecznie żądać pełnej, instancyjnej i merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej w postępowaniu wznowieniowym. Ma ono, jak wyżej wskazano, charakter nadzwyczajny, mający na celu eliminowanie jedynie kwalifikowanych błędów organów podatkowych i to jedynie tych, które ustawodawca a nie strona skarżąca uznał za błędy kwalifikowane. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.