I SA/Łd 512/10

Dnia 27 sierpnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 512 /10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], uznające za nieprawidłowe stanowisko firmy "A." Spółka z o.o. (dalej "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2006 r. Oba akty zostały wydane po uchyleniu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. [...], wcześniejszych rozstrzygnięć wydanych w sprawie przez organy obu instancji. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie personalizacji dokumentów oraz dostarczania ich w imieniu kontrahenta do jego klientów. W tym celu Spółka korzysta z usług B.. Przedmiotowe usługi Spółka świadczy na podstawie trójstronnych umów, w których została wskazana jako pełnomocnik. Na mocy tych umów Spółka wykonuje w imieniu nadawcy wszelkie czynności związane z dostarczaniem i nadawaniem listów oraz rozliczaniem opłat należnych B. od nadawcy. Za wykonane przesyłki B. obciąża Spółkę fakturami ze zwolnioną stawką podatkową. Z kolei Spółka, wystawiając faktury za świadczone usługi, fakturuje oddzielnie usługi wykonane przez siebie (m.in. personalizacji), opodatkowując je stawką 22% oraz oddzielnie refakturuje usługi pocztowe jako zwolnione z podatku VAT. Pobrane od odbiorcy koszty przesyłki nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny ich towaru i refakturowane są w wysokości wynikającej z otrzymanej od B. faktury. Rozliczenia z tytułu usług pocztowych księgowane są przez Spółkę na kontach rozrachunkowych, a tym samy pozostają bez wpływu na koszty i przychody Spółki. W ocenie podatnika warunek odrębnego wykazania w fakturze kosztów przesyłki pobranych od odbiorców, jest przesłanką do zastosowania, przy refakturowaniu, zwolnienia z podatku VAT. W związku z tym zadane zostały dwa pytania - przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest pytanie pierwsze: Czy Spółka prawidłowo refakturuje usługi pocztowe jako zwolnione z podatku VAT? W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w oparciu o przepisy art. 11(A)(3)(c) VI Dyrektywy, w zakresie usług pocztowych nie wykonuje ona żadnego świadczenia, a jedynie otrzymuje zwrot kosztów - poniesionych w imieniu i na rzecz klienta. Tym samym rozliczenia w zakresie usług pocztowych nie są odsprzedawane (nie są więc "refakturowane" w rozumieniu rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. III ZP 8/98), ale polegają jedynie na "przeniesieniu" przez Spółkę kosztów poniesionych przez nią w imieniu i na rzecz klientów. Efektywnie dokonywane rozliczenia nie stanowią więc wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę i jako takie nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu VAT. Dokonywanie rozliczeń przez Spółkę nie zmienia faktu, że usługa ta świadczona jest bezpośrednio przez B. na rzecz klienta. Do wniosku załączono wzór trójstronnej umowy zawartej pomiędzy Spółką, jej kontrahentem i Pocztą Polską oraz kserokopię pisma doradztwa podatkowego, zawierającego wyjaśnienie omawianego tematu. Ponadto w aktach sprawy znajdują się kserokopie dwu faktur: jednej z 14 marca 2007 r., wystawionej dla Spółki przez B. i drugiej z 28 marca 2007 r., wystawionej przez Spółkę dla jej kontrahenta. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości stanowisko Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Organ podkreślił, że polskie prawo podatkowe nie przewiduje instytucji "refakturowania kosztów" ani "refakturowania usług". Rozwiązania takie zostały zawarte natomiast w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jak i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) wynika, że za świadczenie usług należy uznać każdą transakcję, która nie jest dostawą towaru. Pojęciem tym objęte są także działania usługodawcy dokonane we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej - art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE). Przepis ten dotyczy sytuacji, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od towarów i usług zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Tym samym w odniesieniu do czynności, które spełniają dyspozycję wymienionego przepisu zasadnym jest każdorazowe zakwalifikowanie ich jako świadczenia usług i rozliczenie na ogólnych zasadach przewidzianych w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Obciążenie rzeczywistego nabywcy usługi kosztami, jakie poniósł podmiot, który działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usługi, określa się pojęciem "refakturowania usługi". W sytuacji gdy B. wystawia fakturę za usługę na Spółkę, która następnie wystawia fakturę dla innego podmiotu, mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez Spółkę. Faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży zgodnie z art. 106 ustawy o VAT. Z kolei na podstawie art. 2 pkt 22 tej ustawy przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatne świadczenie usług. Spółka jest świadczeniodawcą, chociaż dokonuje tylko refakturowania usług. Refakturowanie powoduje, że zachodzi konieczność zaliczenia do obrotu kwot otrzymanych od nabywcy widniejącego na fakturze wystawionej przez Spółkę. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 22 %. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod poz. nr 2 tego załącznika wymienione zostały usługi świadczone przez pocztę państwową (PKWiU 64.11). Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową i nie dotyczy innych podmiotów. Organ podkreślił, że przepisy wspólnotowe każą traktować podatnika, który działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usługi - jak podmiot, który sam świadczył tę usługę. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok ETS z 23 kwietnia 2009 r., w sprawie TNT Post UK Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs.. Odnosząc się do regulacji § 8 ust. 6 umowy trójstronnej załączonej do wniosku, tj. sytuacji, w której Spółka działa w imieniu i na rzecz kontrahenta (ostatecznego nabywcy usługi pocztowej), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 11 A ust. 3 pkt c VI Dyrektywy (obecnie art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady), podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, zaksięgowanych na koncie rozrachunkowym podatnika. Podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji. W takiej sytuacji podatnik przy wykonywaniu czynności na rzecz swojego zleceniodawcy ponosi pewne koszty usług świadczonych bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, a następnie tymi kosztami obciąża zleceniodawcę. Wówczas koszty te nie wchodzą do podstawy opodatkowania pod warunkiem ich wyodrębnienia i oddzielnego ewidencjonowania na tzw. "koncie rozrachunkowym". Spółka występuje tu wyłącznie w roli podmiotu rozliczającego. W konsekwencji, koszty poniesione bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy dotyczące usług pocztowych świadczonych przez B., nie stanowią obrotu Spółki, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności takie nie zostały bowiem wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym usługi pocztowe należy refakturować jako zwolnione z podatku od towarów i usług. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji ściśle zastosował się do wytycznych WSA w Ł. zawartych w wyroku z [...] r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organom naruszenia: art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie i w efekcie błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zwrot kosztów związanych z usługą pocztową jest opodatkowany podatkiem VAT w sytuacji, gdy czynność ta w ogóle nie podlega opodatkowaniu, art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) poprzez wydanie interpretacji w oparciu o dointerpretowany stan faktyczny, art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do wskazań WSA w Ł. wyrażonych w wyroku z [...] r. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że Naczelnik US wydał trzy postanowienia: jedno odnoszące się do pierwszego pytania oraz dwa odnoszące się drugiego pytania, z których jedno było korzystne dla Spółki. Zdaniem skarżącej organy błędnie uznały, że Spółka była zobowiązana do opodatkowania refakturowanych usług stawką podstawową 22%. W przedmiotowym stanie faktycznym, w ogóle nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi opodatkowanym podatkiem VAT. Spółka po części zgadza się z organami, że błędnie refakturowała usługi pocztowe, jednakże wywodzi z tego odmienne skutki prawne, gdyż w jej ocenie jedynym poprawnym sposobem rozliczenia powinno tu być obciążanie klientów Spółki notami obciążeniowymi. W ocenie skarżącej obciążenie klienta kosztami usług pocztowych ma wyłącznie charakter zwrotu wydatków poniesionych uprzednio przez Spółkę w imieniu i na rzecz klienta i nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przez Spółkę. Dyrektor IS błędnie uznał zatem, że Spółka nabywa usługę we własnym imieniu, ale na rachunek innego podmiotu, co wyklucza możliwość obciążenia klientów notami obciążeniowymi, a tym samym jedyną możliwą formą rozliczenia tej transakcji jest jej refakturowanie. Faktury wystawione przez B. nie mogą przesądzać o braku możliwości stosowania przepisu art. 79 lit. c) Dyrektywy 112. O skutkach podatkowo-prawnych nie może także decydować fakt wystawiania przez Spółkę faktur na swoich klientów. Samo wystawienie faktury nie przesądza o tym, czy jej wystawca wyświadczył usługę na rzecz odbiorcy faktury. Wprawdzie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy) wprowadza pewną "fikcję", polegającą na tym, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na ręce osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zastosowanie tego przepisu wymaga jednak działania podatnika we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej, co nie miało miejsca w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy. Wynika to wprost z zawartej przez Spółkę umowy i udzielonego jej pełnomocnictwa. Powyższych wniosków nie zmienia fakt wystawiania faktur w sytuacji, gdy zostały one wystawione niesłusznie, wbrew faktycznym relacjom wynikających z uzgodnień między stronami. Również art. 108 ustawy o VAT wprowadza obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze w sytuacji, gdy nie doszło do faktycznego wykonania czynności opodatkowanej. Przepis ten ma jednak charakter sankcyjny, a jego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na odliczeniu podatku VAT naliczonego przez odbiorcę faktury w sytuacji, gdy jej wystawca nie zapłaciłby podatku należnego. Jednocześnie nie ma przeszkód, aby taka faktura wystawiona przez podmiot niezasadnie w sytuacji, gdy nie występuje w ogóle czynność podlegająca opodatkowaniu VAT została skorygowana. Teza ta została potwierdzona w orzecznictwie ETS, m.in. w sprawie C-342/87 (Genius Holding) oraz C-454/98 (w połączonych sprawach Schmeink, Strobel). Z przepisu art. 108 ustawy o VAT nie można jednak wnioskować, że wystawienie faktury kreuje zdarzenie podatkowe. Zdaniem skarżącej skoro na podstawie umowy trójstronnej i udzielonego pełnomocnictwa Spółka działa w imieniu i na rzecz klienta, to powinien mieć zastosowanie art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, gdyż nie dochodzi w tym zakresie do świadczenia usług pocztowych przez Spółkę. W tej sytuacji Dyrektor IS zasadnie uznał, że stanowisko Spółki odnośnie pytania pierwszego jest nieprawidłowe, jednak uzasadniając swoją ocenę powinien był wskazać, że Spółka powinna była obciążać swoich kontrahentów kosztami usługi pocztowej, zgodnie z art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, tj. nie traktując otrzymywanych kwot jako obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Zastosowaniu tego przepisu z pewnością nie przeszkadza fakt, że B. wystawiła fakturę na A., zaś Spółka refakturowała te koszty na swoich klientów. Działanie B. i Spółki w zakresie udokumentowania transakcji mogło być przecież nieprawidłowe, co nie może determinować stanu faktycznego sprawy i jego konsekwencji podatkowych. Skarżąca stwierdziła, że nie można mówić o dwóch stanach faktycznych w sytuacji, gdy relacje między stronami kształtowane są na podstawie jednej i tej samej umowy. Zdaniem skarżącej Dyrektor IS wbrew jednoznacznemu stanowisku WSA, po raz kolejny uznał, że Spółka działała we własnym imieniu, czym naruszył art. 153 P.p.s.a. Na zakończenie Spółka zwróciła uwagę, że w postanowieniu z [...] r. nr [...] Naczelnik US uznał, że Spółka może obciążać klientów kosztami usług pocztowych na podstawie not obciążeniowych, pod warunkiem, że Spółka nie będzie wystawiać w związku z tym faktur, a więc gdy będzie działać w imieniu i na rzecz kontrahenta. W tym kontekście dziwi skarżącą stanowisko wyrażone w dwóch pozostałych postanowieniach, z których wynika, że prawidłowym sposobem jest refakturowanie tychże usług na klientów Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System..., s. 319). W rozpoznawanej sprawie wiąże wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r. [...], w którym Sąd stwierdził, iż z dokumentów załączonych do wniosku wynikało, że na tzw. usługi pocztowe możliwe jest wystawienie faktury VAT na podatnika (przykładowa faktura z dnia 14 marca 2007 r. wystawiona przez B.) oraz brak takiej faktury po stronie podatnika, co wynikało z uregulowania § 8 pkt 6 przykładowej umowy z dnia 1 lutego 2005 r. na świadczenie usługi pocztowej w zakresie przesyłek listowych (...). W ocenie składu orzekającego w dniu dzisiejszym, z uzasadnienia wyroku z dnia [...] r. wynika zatem, iż Sąd przyjął, że przedmiotem interpretacji są dwa różne stany faktyczne: pierwszy - dotyczący odsprzedaży usług, kiedy B. za świadczone przez siebie usługi wystawia fakturę Spółce, a Spółka następnie za te same usługi wystawia fakturę innemu podmiotowi (co stanowi treść pytania nr 1), oraz drugi - kiedy Spółka działa na podstawie pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz kontrahenta (co stanowi treść pytania nr 2, którego za pierwszym razem organy nie omówiły wyczerpująco). Odnosząc się do kwestii odsprzedaży usług Sąd stwierdził, że pojęciem usługi nie są objęte działania usługodawcy dokonane tylko we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w przypadku jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (takie samo brzmienie miał art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy). Przepis ten reguluje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od towarów i usług zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Przyjęcie dwu stanów faktycznych potwierdza również dalsza część uzasadnienia wyroku z [...] r., z którego wynika, że "Sąd nie podzielił w pełni poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżąca Spółka wyłącznie "uczestniczy w świadczeniu usług pocztowych na dwóch etapach, tzn.: 1) nabywając przedmiotowe usługi we własnym imieniu; i 2) świadcząc je następnie na rzecz podmiotu, na rachunek którego zostały one nabyte". Taki wniosek można byłoby wywieść jedynie z przedstawionej przez stronę faktury VAT z dnia 14 marca 2007 r. Jednakże z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz z umowy załączonej do tego wniosku wynika, że Spółka może działać w imieniu i na rzecz kontrahenta". Skoro Sąd stwierdził, że "nie podziela w pełni poglądu Dyrektora Izby Skarbowej", tzn., że podzielił go w pewnej części, zaś część ta dotyczyła jednego ze stanów faktycznych – czyli odsprzedaży usług. Nakazując organowi ponowne rozpoznanie wniosku podatnika, z uwzględnieniem całego stanu faktycznego, Sąd zalecił tym samym omówienie również sytuacji gdy Spółka działa w imieniu i na rzecz kontrahenta. Sąd zobowiązał organy do orzeczenia o sposobie i zakresie zastosowania przepisów art. 28 i art. 79 (c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz odpowiadających im przepisów VI Dyrektywy. Ponieważ zaskarżona interpretacja dotyczy wyłącznie pierwszego pytania, nie mają do niej zastosowania wszystkie zalecenia WSA w Ł. zawarte w wyroku z dnia [...] r. W ocenie Sądu organy wykonały zalecenia dotyczące przedmiotu rozpoznawanej sprawy, przez co nie naruszyły art. 153 P.p.s.a. Dokonując oceny przedłożonych faktur organy zasadnie uznały, że refakturowanie usług przez Spółkę oznacza zaistnienie sytuacji określonej w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy). W myśl tego przepisu w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci (w tym przypadku przez B.). Dla celów podatku od wartości dodanej uznaje się wówczas, że podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę podmiotowi trzeciemu. Zastosowanie do stanu faktycznego sprawy art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza automatycznie możliwość zakwalifikowania go do art. 79 pkt c) Dyrektywy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Art. 79 pkt c) odnosi się wyłącznie do sytuacji gdy podatnik działa jako pełnomocnik, co nie zostało wykazane w omawianym przypadku. W tej sytuacji zarzut naruszenia wskazanego przepisu poprzez jego niezastosowanie należy uznać za nieuzasadniony. Istnienie faktur wystawianych Spółce przez B., a następnie refakturowanych przez Spółkę na rzecz swojego kontrahenta, tworzy określony stan faktyczny, który dowodzi, ze Spółka nie występuje tu jako pełnomocnik kontrahenta, mimo przedłożenia umowy trójstronnej. Zawarcie umowy określonej treści nie wyłącza bowiem możliwości odmiennego uregulowania stosunków miedzy stronami. Organ udzielający interpretacji nie zbiera samodzielnie materiału dowodowego w celu ustalenia prawdy obiektywnej, lecz zajmuje stanowisko wyłącznie na podstawie dowodów, które przekazał mu wnioskodawca. W rozpoznawanej sprawie organ miał podstawę do przyjęcia, że w tym przypadku podatnik działał we własnym imieniu, co również wyłącza zwolnienie określone w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, w którym wymieniono jako zwolnione z VAT usługi świadczone przez pocztę państwową. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa również w zakresie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) poprzez wydanie jej w oparciu o dointerpretowany stan faktyczny. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.