I SA/Łd 513/07

Dnia 12 lipca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 roku sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postepowania egzekucyjnego oddala skargę Wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2006 roku M. P. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. o umorzenie postępowania egzekucyjnego związanego z decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] o numerach [...] i [...] określającymi M. i M. małżonkom P. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie 564.747,20 zł wraz z odsetkami. Uzasadniając wniosek skarżący stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji organu podatkowego, która wyeliminowana została z obrotu prawnego. Wskazał, iż podstawą wystawienia tytułu wykonawczego były dwie decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], utrzymane w mocy decyzjami Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o numerach [...] i [...]. W ocenie M. P. w wyniku wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji z obrotu prawnego wyeliminowane zostały decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Decyzje te zastąpione zostały bowiem decyzjami Izby Skarbowej, a tym samym nie mogły stanowić podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, który w tej sytuacji utracił ważność i nie mógł być podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) stwierdził, iż nie znajduje podstaw do pozytywnego rozstrzygnięcia wnioski z dnia 8 sierpnia 2006 roku. Uzasadniając postanowienie organ podatkowy stwierdził, że podane przez stronę skarżącą decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] są decyzjami utrzymującymi w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie, których wystawiono tytuł wykonawczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego za bezpodstawny. W zażaleniu na powyższe postanowienie M. P. stwierdził, iż interpretacja art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zmierzająca do uznania, że w przypadku utrzymania przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji decyzją określająca (ustalającą) wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje decyzja organu I instancji jest wadliwa. W ocenie skarżącego przyjęcie powyższej interpretacji stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta zakłada dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy administracyjnej, a nie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych w stosunku do decyzji organu I instancji. Zdaniem M. P. przedstawiona interpretacja koresponduje z prezentowanym w literaturze i orzecznictwie poglądem, że działanie organu II instancji jest równoważne z działaniem organu I instancji i zawsze zastępuje decyzję organu I instancji. W związku z powyższym skarżący ponownie stwierdził, iż decyzje Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymujące decyzje organu I instancji, zastąpiły decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. A zatem podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego powinny być decyzje organu odwoławczego, a nie decyzje organu I instancji. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowego w Ł., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 17 § 1 i art. 18 w związku z art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w sytuacji utrzymania przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, to decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Za bezsporne uznał bowiem, że w takim przypadku o obowiązku podatkowym i odsetkach za zwłokę stanowią decyzje organu I instancji, zaś utrzymanie ich w mocy przez organ odwoławczy nie oznacza wydania nowych decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania i zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, lecz jedynie stwierdzenie, że wydane decyzje w tym przedmiocie decyzje organu I instancji pozostają w mocy wobec braku podstaw ich uchylenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. P. wniósł o stwierdzenie nieważności albo uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe za rok 1995 uległo przedawnieniu, w związku z czyn wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego był zasadne. Wskazał, że w 1995 roku obowiązywał art. 30 ustawa z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia przerywa się przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo, a przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat. Wskazał, że o czynności egzekucyjnej została poinformowana małżonka strony skarżącej zawiadomieniem w dniu [...]. A zatem termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia 27 maja 2000 roku. Biorąc zaś pod uwagę przywołany powyżej art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uznał, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się ostatecznie w roku 2005. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., opisując dotychczasowy stan faktyczny sprawy, wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie ustosunkowując się do argumentów zawartych w skardze stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przyznał, iż zobowiązanie podatkowe M. i M. małżonków P. w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało w 1995 roku, a zatem na gruncie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r., Nr 18, poz. 486 ze zm.). Podkreślił jednakże, iż odpis tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] oraz zawiadomienie z dnia 16 maja 2000 roku o zajęciu wierzytelności pieniężnych zobowiązanych doręczono skutecznie z dniem [...]. Tym samym dokonano w niniejszej sprawie czynności egzekucyjnej przerywającej bieg przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dokonanie wskazanych powyżej czynności egzekucyjnych nastąpiło już na gruncie Ordynacji podatkowej, która, z uwagi na brak w tej kwestii przepisów przejściowych powinna być stosowana od momentu jej wejścia w życie, czyli od 1 stycznia 1998 roku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 3 wskazanej ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Stosownie natomiast do § 4 przywołanego artykułu termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Na potwierdzenie zajętego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2004 roku (Sygn. akt I SA/Wr 4206/01) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 roku (Sygn. akt FSK 1534/04), zgodnie z którymi przy badaniu, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu zobowiązania podatkowego, pod uwagę należy wziąć datę zdarzenia przerywającego bieg terminu przedawnienia w świetle przepisów obowiązujących w tym okresie, nie zaś datę powstania samego zobowiązania. W związku z przytoczonymi powyżej wyrokami pomimo, iż zobowiązanie M. i M. małżonków P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok powstało na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to z uwagi na fakt, iż pierwsza czynność egzekucyjna, która spowodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia została dokonana przez organ egzekucyjny pod rządami Ordynacji podatkowej, do zastosowania oceny skutków prawnych zdarzenia będą miały zastosowanie przepisy tej właśnie ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył ponadto, iż od dnia 1 września 2005 roku brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uległo zmianie. Aktualnie bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zgodnie natomiast z art. 21 wskazanej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku (to jest do dnia 1 września 2005 roku) stosuje się przepisy tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego nie ulega zatem wątpliwości, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 roku i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej lub od dnia 1 stycznia 2003 roku środka egzekucyjnego a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 roku to termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 roku. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się zatem z argumentacją strony skarżącej, zawartą w skardze do Sądu Administracyjnego, iż przedmiotowe zobowiązanie uległo z dniem 26 maja 2005 roku przedawnieniu, a w związku z tym organ egzekucyjny winien umorzyć postępowanie prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych: Dz.U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U .Nr 153 , póz. 1270 ze zm. : dalej ppsa), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Z powyższego wynika jeszcze jeden wniosek, a namówicie taki, iż ocenie Sądu podlega jedynie zaskarżony akt, w tym przypadku decyzja a nie odpowiedź na skargę. Powyższe stwierdzenie ma o tyle znaczenie, gdyż rozstrzygając niniejszą sprawę trzeba mieć na uwadze, że została ona wszczęta wnioskiem strony z dnia 8 sierpnia 2006 roku, w którym podała jako podstawę prawną przepis art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza jego zakończenie bez osiągnięcia jego właściwego celu bądź to z woli wierzyciela (z urzędu) lub na wniosek strony. Postępowanie egzekucyjne umarza organ egzekucyjny z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób dowie się o przyczynach uzasadniających umorzenie. Strona składając wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazując jako podstawę prawną przepis art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podała jakie przyczyny legły u jego podstaw. Uzasadniając swoje żądanie napisała, że "egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracji". W ocenie strony ponieważ tytuł wykonawczy " został wystawiony na podstawie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, które to decyzje nie funkcjonują w obiegu prawnym ponieważ zostały zastąpione na skutek wniesionych odwołań, przez ostateczne decyzje Izby Skarbowej i tylko te decyzje funkcjonują w obiegu prawnym i mogą wywoływać skutki prawne.", to egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zobowiązany w sposób precyzyjny określił, że podstawą jego wniosku o umorzenie postępowania jest przepis art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 133 § 1 ppsa sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania decyzji. Stosownie do treści art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednio zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Dla potrzeb tej sprawy najistotniejsze znaczenie będą miały zasady wynikające z przepisów art. 7 k.p.a. oraz art. 15 tej ustawy. Pierwsza z zasad nakłada na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych "do dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli". Z zasady tej wynika też obowiązek czuwania nad zgodnym z prawem rozstrzygnięciem sprawy. Natomiast z zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 15 k.p.a. - wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Nie może on więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Skoro organ egzekucyjny nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, na istnienie których nie powołała się sama strona, to organ odwoławczy nie znajdując z urzędu takich podstaw, mógł oceniać zrzuty zażalenia w oparciu o przesłanki w nim wskazane, mając także na uwadze argumenty zawarte we wniosku o umorzenie postępowania. Pomijając już rolę jaką pełnią organy egzekucyjne w obowiązującym systemie prawa to trudno zarzucić organowi I instancji oraz organowi odwoławczemu naruszenie prawa w sytuacji, gdy zostały uwzględnione wszystkie argumentu strony zgłoszone w tym postępowaniu a sam zainteresowany na istnienie innych nie wskazał. Z kolei Sąd oceniając zaskarżony akt w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał nie znalazł żadnych przesłanek wymienionych w art. 145 §1 pkt l lit. a lub lit. c stanowiących podstawę prawną do wzruszenia decyzji. Analizując treść skargi trzeba wskazać, iż skarżący wnosząc o stwierdzenie jej nieważności albo o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazał na całkiem inną podstawę prawną t.j. wygaśnięcie obowiązku na skutek przedawnienia, która mogła stanowić podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny przed organami jak również Sąd nie może z urzędu z uwagi na zakres kompetencji, o czym była mowa na wstępie, brać jej pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Również podniesione zarzuty nie mogły stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji na podstawie pozostałych przepisów, o których mowa w art. 145 § 1 ppsa. Jednocześnie należy dodać, iż oddalenie skargi nie zamyka drogi dla strony do wystąpienia z ponownym wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn wskazanych w skardze lub innych przyczyn wymienionych enumeratywnie w art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.