I SA/Łd 513/10

Dnia 27 sierpnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Sp. z o.o. w P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 513 /10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], uznające za nieprawidłowe stanowisko firmy A. Spółka z o.o. (dalej "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2006 r. Oba wymienione akty zostały wydane po uchyleniu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. [...], wcześniejszych rozstrzygnięć wydanych w sprawie przez organy obu instancji. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie personalizacji dokumentów oraz dostarczania ich w imieniu kontrahenta do jego klientów. W tym celu Spółka korzysta z usług B. Przedmiotowe usługi Spółka świadczy na podstawie trójstronnych umów, w których została wskazana jako pełnomocnik. Na mocy tych umów Spółka wykonuje w imieniu nadawcy wszelkie czynności związane z dostarczaniem i nadawaniem listów oraz rozliczaniem opłat należnych B. od nadawcy. Za wykonane przesyłki B. obciąża Spółkę fakturami ze zwolnioną stawką podatkową. Z kolei Spółka, wystawiając faktury za świadczone usługi, fakturuje oddzielnie usługi wykonane przez siebie (m.in. personalizacji), opodatkowując je stawką 22% oraz oddzielnie refakturuje usługi pocztowe jako zwolnione z podatku VAT. Pobrane od odbiorcy koszty przesyłki nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny ich towaru i refakturowane są w wysokości wynikającej z otrzymanej od B. faktury. Rozliczenia z tytułu usług pocztowych księgowane są przez Spółkę na kontach rozrachunkowych, a tym samy pozostają bez wpływu na koszty i przychody Spółki. W ocenie podatnika warunek odrębnego wykazania w fakturze kosztów przesyłki pobranych od odbiorców, jest przesłanką do zastosowania, przy refakturowaniu, zwolnienia z podatku VAT. W związku z tym wnioskodawca zadał dwa pytania - przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest pytanie drugie: Czy możliwe jest rozliczenie usług pocztowych poprzez obciążenie klientów Spółki notami obciążającymi z wyłączeniem fakturowania, a w tej sytuacji pominiecie rozliczenia podatku VAT według struktury sprzedaży, gdyż zgodnie z przepisami VI Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, zaksięgowanych na koncie rozrachunkowym tego podatnika? W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w oparciu o przepisy art. 11(A)(3)(c) VI Dyrektywy, w zakresie usług pocztowych nie wykonuje ona żadnego świadczenia, a jedynie otrzymuje zwrot kosztów - poniesionych w imieniu i na rzecz klienta. Tym samym rozliczenia w zakresie usług pocztowych nie są odsprzedawane (nie są więc "refakturowane" w rozumieniu rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. III ZP 8/98), ale polegają jedynie na "przeniesieniu" przez Spółkę kosztów poniesionych przez nią w imieniu i na rzecz klientów. Efektywnie dokonywane rozliczenia nie stanowią więc wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę i jako takie nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu VAT. Dokonywanie rozliczeń przez Spółkę nie zmienia faktu, że usługa ta świadczona jest bezpośrednio przez Pocztę Polską na rzecz klienta. Do wniosku załączono wzór trójstronnej umowy zawartej pomiędzy Spółką, jej kontrahentem i B. oraz kserokopie pisma doradztwa podatkowego, zawierającego wyjaśnienie omawianego tematu. Ponadto w aktach sprawy znajdują się kserokopie dwu faktur - jednej z dnia 14 marca 2007 r., wystawionej dla Spółki przez B. i drugiej z dnia 28 marca 2007 r., wystawionej przez Spółkę dla jej kontrahenta. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że kwestia rozliczenia usług pocztowych notami obciążeniowymi gdy Spółka działa w imieniu i na rzecz ostatecznego odbiorcy, została omówiona w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...]. Natomiast postanowienie wydane w niniejszej sprawie dotyczy wystawiania not obciążeniowych gdy Spółka nabywa usługi pocztowe we własnym imieniu, ale na rachunek innego podmiotu. Organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zarówno z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jak i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) wynika, że za świadczenie usług należy uznać każdą transakcję, która nie jest dostawą towaru. Pojęciem tym objęte są także działania usługodawcy dokonane we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej - art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE). Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatne świadczenie usług. Natomiast z art. 106 ustawy o VAT wynika, że dokonanie sprzedaży powinno być udokumentowane fakturą. W ocenie organu pierwszej instancji w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania żaden z dokumentów księgowych wskazanych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 695 z późn. zm.), gdyż dokumenty takie dotyczą czynności, które nie są objęte zakresem ustawy o VAT. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r. [...], z którego - zdaniem organu - wynika, że w analizowanej sprawie nie można wykluczyć zaistnienia dwóch sposobów ułożenia wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka działając na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa może działać w imieniu i na rzecz kontrahenta (nabywcy usługi pocztowej) - co wynika z treści stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz załączonej do wniosku umowy trójstronnej (§ 8 ust. 6 umowy). Możliwe jest jednak także wystawienie faktury VAT na Spółkę, która będzie nabywać usługi pocztowe we własnym imieniu, ale na rachunek innego podmiotu - co wynika z przykładowej faktury z dnia 14 marca 2007 r. wystawionej na Spółkę przez B.. Wprawdzie obraz stanu faktycznego, który wyłania się z treści wniosku o interpretację oraz załączonej dokumentacji (szczególnie powołanych już powyżej dokumentów w postaci kserokopii umowy z dnia 1 lutego 2005 r. oraz faktury z dnia 14 marca 2007 r.) daje podstawy do stwierdzenia, że w tej konkretnej sytuacji mamy do czynienia z drugą z wymienionych powyżej sytuacji (nabycie usług we własnym imieniu, ale na rachunek innego podmiotu), jednak treść załączonej umowy trójstronnej nie wyklucza również możliwości wystąpienia innego sposobu rozliczania omawianych transakcji - polegającego na działaniu Spółki w imieniu i na rzecz kontrahenta. W sytuacji, gdy B. wystawia fakturę za usługę na Spółkę, która następnie także wystawia fakturę za usługę dla konkretnego podmiotu, mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez Spółkę. Faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży zgodnie z art. 106 ustawy o VAT. Z kolei na podstawie art. 2 pkt 22 tej ustawy przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatne świadczenie usług. Spółka nie jest co prawda bezpośrednim wykonawcą usługi pocztowej, ponieważ jej faktycznym wykonawcą jest B., ale na podstawie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE nie ulega wątpliwości, że Spółka jest świadczeniodawcą usługi i dokonuje refakturowania usług. W omawianym przypadku nie znajdzie zatem zastosowania żaden z dokumentów księgowych wskazanych w przepisach ustawy o rachunkowości, gdyż dokumenty takie dotyczą czynności, które nie są objęte zakresem ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez Naczelnika art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie interpretacji w oparciu o "dointerpretowany" stan faktyczny. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka sama stwierdziła, że "za wykonane przesyłki B. obciąża nas fakturami". Kserokopia faktury VAT załączona do wniosku stanowiła wiec wyłącznie doprecyzowanie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, a ujętego w opisie stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organom naruszenia: art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie i w efekcie błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zwrot kosztów związanych z usługą pocztową jest opodatkowany podatkiem VAT w sytuacji, gdy czynność ta w ogóle nie podlega opodatkowaniu, art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) poprzez wydanie interpretacji w oparciu o dointerpretowany stan faktyczny, art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do wskazań WSA w Ł. wyrażonych w wyroku z [...] r. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Naczelnik US wydał trzy postanowienia: jedno odnoszące się do pierwszego pytania oraz dwa odnoszące się drugiego pytania, z których jedno było korzystne dla Spółki. Zdaniem skarżącej organy błędnie uznały, że Spółka była zobowiązana do opodatkowania refakturowanych usług stawką podstawową 22%. W przedmiotowym stanie faktycznym, w ogóle nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi opodatkowanym podatkiem VAT. Spółka po części zgadza się z organami, że błędnie refakturowała usługi pocztowe, jednakże wywodzi z tego odmienne skutki prawne, gdyż w jej ocenie jedynym poprawnym sposobem rozliczenia powinno tu być obciążanie klientów Spółki notami obciążeniowymi. W ocenie skarżącej obciążenie klienta kosztami usług pocztowych ma wyłącznie charakter zwrotu wydatków poniesionych uprzednio przez Spółkę w imieniu i na rzecz klienta i nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przez Spółkę. Dyrektor IS błędnie uznał zatem, że Spółka nabywa usługę we własnym imieniu, ale na rachunek innego podmiotu, co wyklucza możliwość obciążenia klientów notami obciążeniowymi, a tym samym jedyną możliwą formą rozliczenia tej transakcji jest jej refakturowanie. Faktury wystawione przez B. nie mogą przesądzać o braku możliwości stosowania przepisu art. 79 lit. c) Dyrektywy 112. O skutkach podatkowo-prawnych nie może także decydować fakt wystawiania przez Spółkę faktur na swoich klientów. Samo wystawienie faktury nie przesądza o tym, czy jej wystawca wyświadczył usługę na rzecz odbiorcy faktury. Wprawdzie art. 28 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy) wprowadza pewną "fikcję", polegającą na tym, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na ręce osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zastosowanie tego przepisu wymaga jednak działania podatnika we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej, co nie miało miejsca w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy. Wynika to wprost z zawartej przez Spółkę umowy i udzielonego jej pełnomocnictwa. Powyższych wniosków nie zmienia fakt wystawiania faktur w sytuacji, gdy zostały one wystawione niesłusznie, wbrew faktycznym relacjom wynikających z uzgodnień między stronami. Również art. 108 ustawy o VAT wprowadza obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze w sytuacji, gdy nie doszło do faktycznego wykonania czynności opodatkowanej. Przepis ten ma jednak charakter sankcyjny, a jego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na odliczeniu podatku VAT naliczonego przez odbiorcę faktury w sytuacji, gdy jej wystawca nie zapłaciłby podatku należnego. Jednocześnie nie ma przeszkód, aby taka faktura wystawiona przez podmiot niezasadnie w sytuacji, gdy nie występuje w ogóle czynność podlegająca opodatkowaniu VAT została skorygowana. Teza ta została potwierdzona w orzecznictwie ETS, m.in. w sprawie C-342/87 (Genius Holding) oraz C-454/98 (w połączonych sprawach Schmeink, Strobel). Z przepisu art. 108 ustawy o VAT nie można jednak wnioskować, że wystawienie faktury kreuje zdarzenie podatkowe. Zdaniem skarżącej skoro na podstawie umowy trójstronnej i udzielonego pełnomocnictwa Spółka działa w imieniu i na rzecz klienta, to powinien mieć zastosowanie art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, gdyż nie dochodzi w tym zakresie do świadczenia usług pocztowych przez Spółkę. W tej sytuacji Dyrektor IS zasadnie uznał, że stanowisko Spółki odnośnie pytania pierwszego jest nieprawidłowe, jednak uzasadniając swoją ocenę powinien był wskazać, że Spółka powinna była obciążać swoich kontrahentów kosztami usługi pocztowej, zgodnie z art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, tj. nie traktując otrzymywanych kwot jako obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Zastosowaniu tego przepisu z pewnością nie przeszkadza fakt, że B. wystawiła fakturę na A., zaś Spółka refakturowała te koszty na swoich klientów. Działanie B. i Spółki w zakresie udokumentowania transakcji mogło być przecież nieprawidłowe, co nie może determinować stanu faktycznego sprawy i jego konsekwencji podatkowych. Skarżąca stwierdziła, że nie można mówić o dwóch stanach faktycznych w sytuacji, gdy relacje między stronami kształtowane są na podstawie jednej i tej samej umowy. Zdaniem skarżącej Dyrektor IS wbrew jednoznacznemu stanowisku WSA, po raz kolejny uznał, że Spółka działała we własnym imieniu, czym naruszył art. 153 P.p.s.a. Na zakończenie Spółka zwróciła uwagę, że w postanowieniu z [...] r. nr [...] Naczelnik US uznał, że Spółka może obciążać klientów kosztami usług pocztowych na podstawie not obciążeniowych, pod warunkiem, że Spółka nie będzie wystawiać w związku z tym faktur, a więc gdy będzie działać w imieniu i na rzecz kontrahenta. W tym kontekście dziwi skarżącą stanowisko wyrażone w dwóch pozostałych postanowieniach, z których wynika, że prawidłowym sposobem jest refakturowanie tychże usług na klientów Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System..., s. 319). W rozpoznawanej sprawie wiąże wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r. [...], w którym Sąd stwierdził, iż z dokumentów załączonych do wniosku wynikało, że na tzw. usługi pocztowe możliwe jest wystawienie faktury VAT na podatnika (przykładowa faktura z dnia 14 marca 2007 r. wystawiona przez B.) oraz brak takiej faktury po stronie podatnika, co wynikało z uregulowania § 8 pkt 6 przykładowej umowy z dnia 1 lutego 2005 r. na świadczenie usługi pocztowej w zakresie przesyłek listowych (...). W ocenie składu orzekającego w dniu dzisiejszym, z uzasadnienia wyroku z dnia [...] r. wynika zatem, iż Sąd przyjął, że przedmiotem interpretacji są dwa różne stany faktyczne: pierwszy - dotyczący odsprzedaży usług, kiedy B. za świadczone przez siebie usługi wystawia fakturę Spółce, a Spółka następnie za te same usługi wystawia fakturę innemu podmiotowi (co stanowi treść pytania nr 1), oraz drugi - kiedy Spółka działa na podstawie pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz kontrahenta (co stanowi treść pytania nr 2, którego za pierwszym razem organy nie omówiły wyczerpująco). Przyjęcie dwu stanów faktycznych potwierdza również dalsza część uzasadnienia wyroku z [...] r., z którego wynika, że "Sąd nie podzielił w pełni poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżąca Spółka wyłącznie "uczestniczy w świadczeniu usług pocztowych na dwóch etapach, tzn.: 1) nabywając przedmiotowe usługi we własnym imieniu; i 2) świadcząc je następnie na rzecz podmiotu, na rachunek którego zostały one nabyte". Taki wniosek można byłoby wywieść jedynie z przedstawionej przez stronę faktury VAT z dnia 14 marca 2007 r. Jednakże z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz z umowy załączonej do tego wniosku wynika, że Spółka może działać w imieniu i na rzecz kontrahenta". Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego omówił trzy stany faktyczne, co z całą pewnością pozostaje w sprzeczności zarówno z intencją wnioskodawcy, jak i zaleceniami WSA w Ł., zawartymi w wyroku z dnia [...] r. Odpowiedź na drugie pytanie dotyczące rozliczania klientów Spółki notami obciążeniowymi dotyczy sytuacji gdy Spółka działa w imieniu i na rzecz ostatecznego odbiorcy. Taki stan faktyczny został już omówiony w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...]. Natomiast odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]. Organy omówiły tam sytuację odsprzedaży usług, kiedy podatnik nabywa usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie świadczy ją na rzecz innego podmiotu. W tych warunkach tworzenie kolejnego stanu faktycznego i omawianie jego następstw prawno-podatkowych jest całkowicie bezprzedmiotowe. Sąd podzielił zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia: art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) poprzez wydanie interpretacji w oparciu o dointerpretowany stan faktyczny, art. 153 ustawy P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazań WSA w Ł. wyrażonych w wyroku z [...] r. W sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie, skoro interpretacja w omawianym zakresie w ogóle nie powinna zostać wydana. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.