I SA/Łd 514/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. R. i A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000,- (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. i A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 118.237,- zł. Powyższa decyzja była już trzecią, wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją w sprawie. Poprzednie dwie z [...] i [...] zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzjami odpowiednio z [...] i [...]. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie A. należącej do A.R., w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., ustalono, iż skarżąca prowadziła na terenie kraju działalność usługową w formie sprzedaży wysyłkowej, posługując się metodami i technikami opracowanymi dla prowadzenia tego rodzaju działalności w spółce B. z siedzibą na S.. Metody te i techniki zostały udostępnione firmie skarżącej na podstawie umowy franchisingowej zawartej w dniu 7 lutego 2002 r. W wyniku analizy postanowień tej umowy organ I instancji uznał, że jest ona kontraktem mieszanym, którego przedmiotem była sprzedaż pomysłu (konceptu) dotyczącego technik sprzedaży korespondencyjnej i wykorzystania serwera głosowego, a także możliwość skorzystania z doświadczenia i znajomości praktycznej zastosowania konceptu oraz z wiedzy i zastosowania strategii marketingowych franchisora. Skarżąca zobowiązana była do zapłaty za koncesję, stanowiącą prawo do korzystania z marki i znaku A., a także za przekazanie wiedzy know-how. Zgodnie z treścią umowy miała zatem uiścić na rzecz franchisingodawcy: a) opłatę wstępną w wysokości 50 tys. USD – art. 15 umowy, b) miesięczną opłatę w wysokości 33% obrotów netto, osiąganych dzięki konceptom franchisora – art. 15 umowy, c) opłatę ryczałtową od korespondencji przesłanej klientom firmy, w wysokości 0,37 USD za tzw. mailing – art. 14 umowy. W toku postępowania ustalono, że spółka B. wystawiła dla firmy A. 7 faktur na łączną kwotę 321.180,32 USD. Następnie w dniu 18 grudnia 2002 r. wystawiła korektę do jednej z faktur, zmniejszając wartość należności o 25.017,30 USD. Po tej korekcie łączna wartość należności na rzecz spółki wynosiła 296.163,02 USD. Na podstawie dowodów bankowych ustalono, że na rachunek spółki przelano łącznie 226.468,54 USD. W toku postępowania pełnomocnik strony przedstawił kserokopię wyciągu bankowego z dnia 16 sierpnia 2002 r. dotyczącego kwoty 14.980,- USD, w którym powołano się na jedną z wcześniej wystawionych faktur (nr 01/02/0134/08B). Organ I instancji uznał, że powyższa wpłata pomniejszała wartość wcześniejszych wpłat dokonanych przez A.R. Ostatecznie organ I instancji przyjął, że firma A. nie uregulowała na rzecz spółki B. łącznej kwoty 84.674,48 USD. Powyższą kwotę firma zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, skoro wpłata tej kwoty nie nastąpiła, podatnik nie miał prawa zaliczać jej do kosztów uzyskania przychodów, tj. do kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika. Ponadto organ I instancji zakwestionował wysokość łącznego zobowiązania na rzecz franchisora wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Zakwestionował zatem miesięczną opłatę wyliczaną od obrotów netto firmy (33% tych obrotów), która winna według niego wynosić 135.312,56 USD. Opłatę tą organ pomniejszył następnie o wartość faktury korygującej z 18 grudnia 2002 r. (tj. o 25.017,30 USD) i ustalił, że ostatecznie nie powinna ona przekraczać kwoty 110.295,26 USD. Co do wyliczenia opłaty ryczałtowej za opłacony mailing, organ wskazał, że opłata ta miała być, zgodnie z umową franschisingu, ustalona w oparciu o raport poczty polskiej. Raportów tych jednak nie okazano w toku postępowania. Organ I instancji, w oparciu przede wszystkim o wyjaśnienia pełnomocnika firmy A., przyjął łączną liczbę mailingów na 152.400 i wyliczył wartość należności na rzecz spółki na kwotę 56.388,- USD. Kwotę tą pomniejszył następnie o wymienioną wyżej wpłatę na rachunek firmy A., dokonaną w rozliczeniu faktury nr 01/02/0134/08B. Łączne zobowiązanie firmy A. z tytułu zawartej umowy franschisingu nie powinno było w ocenie organu przekroczyć 201.703,26 USD. Organ podatkowy nie podzielił również stanowiska strony, iż kwota zawyżenia kosztów zaewidencjonowanych, niepotwierdzona dowodem zapłaty, została rozliczona gotówkowo, za pomocą czeków gotówkowych. Zdaniem organu skarżąca, w czasie gdy miała zrealizować te zobowiązania, nie posiadała wystarczającej ilości środków płatniczych na rachunkach bankowych. Organ wskazał również na ryzyko takich operacji, które w jego ocenie sprawiało, że wyjaśnienia strony nie były wiarygodne. Organ podatkowy nie dał również wiary oświadczeniu spółki B. z dnia 13 listopada 2003 r., w którym spółka potwierdziła uregulowanie wszelkich należności wynikających z umowy, m.in. w formie wpłat gotówkowych dokonanych pod koniec 2002 r. Ponadto organ I instancji ustalił, że w lutym 2002 r. strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 452,- zł, poprzez dwukrotne jej zaksięgowanie: raz na podstawie faktury nr 39/2002 wystawionej przez notariusz E.D. i drugi raz na podstawie dowodu wewnętrznego nr l/K/02/02, do którego zaliczono również kwotę z ww. faktury nr 39/2002. Reasumując organ I instancji przyjął, że skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 347.652,60 zł, czym naruszyli art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116 poz. 1222 ze zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 122 tejże ustawy oraz naruszenia powołanych w decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących organ kontroli skarbowej nie zweryfikował ilości przyjętych ofert mailingowych. Bezzasadnie również odmówił mocy dowodowej pisemnemu oświadczeniu spółki B. o zaspokojeniu jej wierzytelności. Skarżący zakwestionowali wnioski organu I instancji wywiedzione z oświadczeń pełnomocnika firmy B.K. oraz ewidencji księgowej. Ich zdaniem firma A. posiadała środki na uregulowanie swoich zobowiązań wobec kontrahentów, ze środków wpływających na rachunek bieżący firmy. W ocenie skarżących organ kontroli skarbowej dokonał nadinterpretacji prawa podatkowego, twierdząc, że koszt poniesiony oznaczał koszt zapłacony oraz nadinterpretacji umowy franchisingowej, zmieniając znaczenie użytych w niej określeń, a tym samym gubiąc sens ustaleń dokonanych przez strony umowy. Ponadto organ I instancji, z braku dowodów przeciwnych, skupił się – zdaniem strony – na wykazaniu czego podatnik nie mógł prawdopodobnie zrobić. W ocenie skarżących organ I instancji dopuścił się zatem obrazy wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej przez brak należytej oceny zebranych dowodów oraz nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co z kolei naruszył powołane w decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na przeprowadzone postępowanie uzupełniające, w wyniku którego ostatecznie zaakceptował ilość mailingów, podaną w przedstawionych przez stronę fakturach, które stanowiły podstawę wyliczenia opłat na rzecz franchisora. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., została ostatecznie wyjaśniona kwestia ilości mailingów, stanowiąca podstawę do naliczenia przez firmę A. stosownych opłat za mailingi. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast sugestii prezentowanych w odwołaniu, że przesyłek mailingowych było w całym 2002 r. 1.030.000, z uwagi na brak materiału dowodowego, który mógłby prowadzić do takich ustaleń. Co do pozostałych ustaleń organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił je w całości. W konsekwencji przyjął, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów firmy A., z tytułu ich nieopłacenia, podlegała kwota 84.674,48 USD, czyli po przeliczeniu 347.200,60 zł. W skardze na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że w jej ocenie nadal nie zostały wyjaśnione wszystkie ujawnione wątpliwości. Nie wyjaśniono zatem na jakiej podstawie odmówiono mocy dowodowej oświadczeniu spółki B. z dnia 13 listopada 2003 r., w którym spółka potwierdziła uregulowanie wszelkich należności wynikających z umowy zawartej ze skarżącą. Strona zakwestionowała również dokonaną przez organy podatkowe ocenę ewidencji księgowej i dokumentacji usług pocztowych. W jej ocenie organy podatkowe dopuściły się profiskalnej nadinterpretacji prawa podatkowego oraz przedstawionej przez stronę umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że skarżąca A.R., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A., dokonywała w 2002 r. płatności (zleceniami polecenia wypłaty w obrocie dewizowym) na rzecz podmiotu mającego siedzibę za granicą tj. firmy B. z siedzibą na S. Podstawą tych płatności były faktury wystawione w języku obcym. Treść tych dokumentów, co istotne, miała podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem prawidłowość wzajemnych rozliczeń między podatniczką, a podmiotem zagranicznym, dokonanych w oparciu o ww. faktury. W tym kontekście jako istotną wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe należy uznać fakt, iż ww. faktury nie zostały przetłumaczone na język polski. Zdaniem sądu, skoro w aktach sprawy brak jest tłumaczeń faktur sporządzonych w obcym języku, nie można jednoznacznie stwierdzić za co skarżąca dokonywała zapłaty. Fakt dokonywania ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), jak również z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. nr 90, poz. 999 ze zm.) oraz art. 27 Konstytucji RP (por. również wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 2339/99, Prz.Pod. 2001/11/63 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r., III SA 2719/02; M.Podat. 2004/10/45). Przepis art. 27 Konstytucji RP stanowi bowiem, że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Z kolei z art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim wynika, że organy administracji publicznej dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Do czynności urzędowych zalicza się m.in. zbieranie i analizowanie materiału dowodowego. W konsekwencji organy podatkowe są zobowiązane do stosowania języka polskiego, nie tylko przy wydawaniu rozstrzygnięcia, ale również w zakresie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Prowadzi to do wniosku, że wszystkie dokumenty sporządzone w języku obcym, stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, powinny być przetłumaczone na język polski. Niedopuszczalne było zatem, w świetle ww. przepisów, dokonywanie przez organy podatkowe analizy obcojęzycznego tekstu bez jego (fachowego) przetłumaczenia. Tymczasem w niniejszej sprawie, mimo braku tłumaczeń wspomnianych faktur, organy podatkowe uznały wprost, iż płatności podatniczki na rzecz zagranicznej spółki dotyczyły zawartej między tymi podmiotami umowy licencji. Postępowanie takie było nieprawidłowe i prowadziło do naruszenia wskazanych wyżej norm, w szczególności norm postępowania podatkowego. Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe nie mogą pominąć dowodu (dokumentu) wyłącznie z tego powodu, że został przedstawiony w języku obcym. Z obowiązkiem oceny takiego dowodu skorelowane są uprawnienia jakie organom podatkowym przyznają przepisy prawa. Zgodnie zatem z art. 287 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) kontrolowany, na żądanie inspektora kontroli skarbowej, ma obowiązek przedstawić tłumaczenie na język polski dokumentacji sporządzonej w języku obcym, dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli. W pojęciu "dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli" mieszczą się m.in. wszelkie dokumenty księgowe, które mają znaczenie dla określania podstaw opodatkowania i należnego podatku, a więc również i takie, które w ocenie strony skarżącej stanowiły podstawę płatności na rzecz firmy zagranicznej, zaliczanych przez nią do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, sąd uznał, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie w oparciu o materiał dowodowy sporządzony w części w języku obcym, który nie został przetłumaczony na język polski, dopuściły się naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien zlecić przetłumaczenie spornych faktur, a następnie sprawdzić czy dokonywane przez skarżącą płatności na rzecz podmiotu zagranicznego odpowiadały rodzajowi należności wynikających z tych faktur i dopiero po przeprowadzeniu tych czynności – dokonać oceny, czy zachodziła podstawa do zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Wobec stwierdzenia przedstawionych wyżej naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, zawarte w pkt. 2 sentencji wyroku, zapadło w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast w zakresie kosztów postępowania – w oparciu o art. 200 p.p.s.a. P.Pij. ----------------------- 6