I SA/Łd 515/07

Dnia 2 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę I SA/Łd 515/07 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., po rozpatrzeniu wniosku D. S. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 stwierdził, iż nie znajduje podstaw do pozytywnego rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku. W dniu 8 kwietnia 1998 r. wystawiony został tytuł wykonawczy o nr [...], obejmujący zaległość D. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 na kwotę należności głównej 227.055,60 zł. W dniu 20 kwietnia 1998 r. nadano powyższemu tytułowi klauzulę wykonalności. Odpis tytułu wykonawczego doręczono skarżącej w dniu 20 kwietnia 1998 r. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 30 czerwca 1998 r. na wniosek wierzyciela z uwagi na uchylenie przez Izbę Skarbową w Ł. decyzji będącej podstawą wystawienia w. w. tytułu wykonawczego. W dniu 17 marca 2000 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w Ł. wpłynął tytuł wykonawczy o nr [...] wystawiony na D. S. na podstawie decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w kwocie 242.034,30 zł., oraz decyzji określającej odsetki za zwłokę w kwocie 258.552,30 zł. D. S. otrzymała kopię przedmiotowego tytułu wykonawczego w dniu 10 lipca 2000 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności, zajęciu rachunku bankowego oraz zajęciu wynagrodzenia za pracę. Wszystkie zastosowane środki egzekucyjne okazały się skuteczne. Zajęcie rachunku bankowego trwało do dnia 8 sierpnia 2001 r., natomiast zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz zajęcie wierzytelności trwają do chwili obecnej. W dniu 6 czerwca 2006 r. pełnomocnik D. S. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie powyższego zobowiązania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. uznał, że we wnioskowanym zakresie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.), gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z decyzji określającej i dotyczy roku 1995 , a więc okresu, w którym m. in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych obowiązywały przepisy wymienionej ustawy o zobowiązaniach podatkowych i na mocy tych przepisów rozpoczął bieg termin przedawnienia omawianego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 30 powołanej ustawy zobowiązania podatkowe przedawniały się po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku – zdaniem organu w omawianej sprawie jest to data 31 grudnia 2001 r. Bieg terminu przedawnienia mógł być przerwany m. in. przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienie biegło na nowo, lecz przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło trwać dłużej niż dalsze 5 lat. W ocenie organu I instancji nie doszło więc do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, bowiem dokonane zawiadomieniami z dnia 10 lipca 2000 r. zajęcia wynagrodzenia za pracę D. S. oraz wierzytelności z praw majątkowych stanowiących jej udziały w spółce są skutecznymi środkami egzekucyjnymi, których zastosowanie spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. W dniu 4 sierpnia 2006 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło zażalenie pełnomocnika skarżącej na powyższe postanowienie organu I instancji, z wnioskiem o uchylenie postanowienia w całości i w tym zakresie o wydanie orzeczenia co do istoty sprawy z wnioskiem o wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko D. S.. Pełnomocnik skarżącej powołał się na art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387) wskazując, iż przepisami korzystniejszymi dla D. S. są przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji. Zdaniem pełnomocnika zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie miał art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. Ponadto pełnomocnik podniósł, że w dniu 8 kwietnia 1998 r. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość D. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. W dniu 20 kwietnia 1998 r. został skarżącej doręczony odpis tego tytułu wykonawczego i w tym dniu w jego ocenie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika była to pierwsza czynność egzekucyjna. Następnie w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową w Ł. w dniu [...] decyzji, które stanowiły podstawę wystawienia w. w. tytułu wykonawczego, postępowanie egzekucyjne zostało zakończone, co zdaniem pełnomocnika oznacza, że od dnia 26 czerwca 1998 r. rozpoczął biec termin przedawnienia, który zakończył się w dniu 25 czerwca 2003 r. Powyższe zażalenie zostało rozpatrzone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] W jego uzasadnieniu organ zauważył, iż organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] na D. S., nr [...], którego odpis wraz z zawiadomieniami o zajęciu wynagrodzenia za pracę, o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz o zajęciu w spółce A prawa majątkowego D. S. z tytułu posiadania 1056 udziałów został doręczony skarżącej w dniu 19 lipca 2000 r. Czynności te zdaniem organu odwoławczego zostały niewątpliwie dokonane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W analizowanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę D. S. a także zajęcie jej praw majątkowych, tj. posiadanych udziałów w Spółce oraz zajęcia wierzytelności z jej rachunku bankowego. Zdaniem organu odwoławczego przy badaniu, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pod uwagę należy wziąć przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia przerywającego bieg terminu przedawnienia, nie zaś datę powstania samego zobowiązania, t.j. przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Bez znaczenia pozostaje moment, kiedy rozpoczął swój bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. czy pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy pod rządami Ordynacji podatkowej, ponieważ do oceny zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia zastosowanie mają przepisy obowiązujące w momencie zaistnienia tych zdarzeń. Ponadto organ zauważył, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec D. S. w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] nie zostało zakończone. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie więc miał art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie bowiem do treści art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143 poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ uznał w związku z powyższym, że nie ulega wątpliwości, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej lub od dnia 1 stycznia 2003 r. środka egzekucyjnego, a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r., to termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Na powyższe postanowienie D. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze wniosła o stwierdzenie nieważności albo uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostało z naruszeniem art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca stwierdziła, że w toku prowadzonych równolegle przez Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. (później przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.) dwóch postępowań egzekucyjnych na podstawie dwóch tytułów wykonawczych nastąpiło przedawnienie obowiązku wynikającego z jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok. Ponadto na skutek dokonania czynności egzekucyjnej, o której została powiadomiona w dniu 20 kwietnia 1998 r. nastąpiło przerwanie przedawnienia jej zobowiązania. Po przerwaniu przedawnienia zaś biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu przerwania, czyli od 21 kwietnia 1998 r., a przedłużenie terminu nie może być większe niż dalsze 5 lat. Zdaniem skarżącej wynika z tego, że jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 przedawniło się z upływem dnia 20 kwietnia 2003 r., w związku z czym postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej powinno zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że przed sądem administracyjnym następuje kontrola prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia należało uznać, że nie narusza ono przepisów obowiązującego prawa i przy jego wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie było ustalenie właściwych przepisów, na podstawie których należy ocenić, czy zobowiązanie objęte wnioskiem skarżącej z dnia 6 czerwca 2006 r. wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Skarżąca zwróciła się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionego na nią w dniu [...] tytułu wykonawczego nr [...] z powodu wygaśnięcia obowiązku na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok. Powołany tytuł wykonawczy stanowi podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie. Należy natomiast zaznaczyć, że w sprawie nie ma znaczenia przywołany przez skarżącą tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., wystawiony w 1998 r. W tym bowiem przypadku postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na wniosek wierzyciela z uwagi na uchylenie przez Izbę Skarbową w Ł. decyzji będącej podstawą jego wydania. W niniejszej sprawie istotne jest ustalenie, jakie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań należy stosować, czy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, czy też ustawy obowiązującej wcześniej – z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108 poz. 486 ze zm.). Jak wynika z akt administracyjnych, odpis tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] został doręczony skarżącej w dniu 19 lipca 2000 r. wraz z zawiadomieniami z dnia 10 lipca 2000 r. o zajęciu jej wynagrodzenia za pracę, o zajęciu jej wierzytelności z rachunku bankowego oraz o zajęciu w spółce A prawa majątkowego z tytułu posiadania przez skarżącą 1056 udziałów w spółce. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie przyjął, że skoro w. w. czynności egzekucyjne zastosowane w sprawie zostały dokonane w dniu [...], to dla oceny ich skutków w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego należy posłużyć się przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (Dz. U. nr 143 poz. 1199), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl § 4 powołanego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W analizowanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę D. S. a także zajęcie jej praw majątkowych, tj. posiadanych udziałów w Spółce oraz zajęcia wierzytelności z jej rachunku bankowego. Nie ulega również wątpliwości, że zobowiązania podatkowe powstały w dacie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaś początek biegu terminu przedawnienia w sprawie rozpoczyna się w dniu 31 grudnia 1996 r., czyli w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zostaje on jednak przerwany czynnościami egzekucyjnymi mającymi miejsce w lipcu 2000 r., czyli w czasie obowiązywania Ordynacji podatkowej. Po dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązań podatkowych winno być oceniane w oparciu o przepisy tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem wejścia w życie Ordynacji nie ma tu znaczenia. Jednakże zastosowanie do instytucji przedawnienia przepisów Ordynacji nie może wyeliminować lub choćby zmienić skutków prawnych czynności dokonanych pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdy skutki te określone były przepisami tej ustawy (wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1734/04 LEX nr 163830). W ocenie Sądu w omawianej sprawie należy zgodzić się ze stanowiskiem organu zawartym zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jak i w odpowiedzi na skargę, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie dokonano żadnych czynności egzekucyjnych powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia. Okolicznością taką nie jest bowiem samo doręczenie zobowiązanej odpisu tego tytułu wykonawczego. Doręczenie samego tylko odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i nie jest okolicznością przerywającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (v. wyrok NSA z dn. 16 czerwca 2003 r., sygn. Akt I SA/Łd 2190/01, POP 2004/2/27). Zgodnie z normą art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W sprawie niniejszej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie dokonano żadnych czynności egzekucyjnych powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia. Natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie zostało zakończone. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143 poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. do dnia 1 września 2005 r. stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że w odniesieniu do zobowiązania D. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., którego termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2001 r., organ egzekucyjny przed upływem powyższego terminu zastosował w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] środki egzekucyjne przerywające bieg tego terminu poprzez dokonanie zawiadomieniami z dnia 10 lipca 2000 r. zajęcia wynagrodzenia za pracę, praw majątkowych oraz wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej, co oznacza, że przedmiotowa zaległość jest nadal wymagalna i może być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r. Przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej (dnia 1 stycznia 2003 r. środka egzekucyjnego), a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie zatem na nowo od dnia 1 września 2005 r. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji wyroku.