I SA/Łd 515/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej R. W. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił R. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 158.931 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 211.908 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2004 r. podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie 1.352.861,28 zł przy udokumentowanych przychodach w kwocie 1.140.953,75 zł. Poniesione przez stronę w 2004 r. wydatki oraz zgromadzone mienie w łącznej wysokości 211.907,53 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i kwota ta stanowi dochód, o którym mowa w art. 20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Organ kontroli stwierdził w szczególności, iż podatniczka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających otrzymanie na początku stycznia 2004 r. kwoty 350.000 zł od B. O. z tytułu zwrotu środków zapłaconych na podstawie błędnie sporządzonego aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości położonej we W. przy ul. A 4-10. B. O. zmarł w dniu [...]r., a po jego śmierci R. W. uważała się nadal za aktualną i prawowitą właścicielkę nieruchomości przy ul. A 4-10 we W., czego dowodem jest w szczególności pismo z dnia 12 lutego 2004 r. kierowane do Sądu Rejonowego we W. z wnioskiem o przywrócenie B. O. terminu do wniesienia apelacji złożonej w dniu [...]r. od postanowienia odmawiającego wpisu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej we W.. Po sporządzeniu aktu notarialnego z dnia [...] r. podatniczka aż do 2008 r. opłacała podatek od nieruchomości. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym i niewiarygodne jest, aby osoba pracująca na odpowiedzialnym stanowisku w dużym zakładzie produkcyjnym, nie będąc właścicielem nieruchomości przez 5 lat, opłacała od niej podatek i występowała do sądu jako prawowity i aktualny właściciel. Okoliczności sprawy wskazują, że B. O. nie zwrócił stronie kwoty 350.000 zł w 2004 r. co nie wyklucza, że skarżąca mogła otrzymać zwrot tej kwoty od jego spadkobierców w latach następnych. W odwołaniu od powyższej decyzji R. W. podniosła w szczególności, iż organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał, że B. O. nie zwrócił jej kwoty 350.000 zł w 2004 r. Do odwołania załączono oświadczenia 3 świadków, którzy mieli być obecni przy przekazywaniu R. W. przez B. O. tej kwoty na początku stycznia 2004 r. z tytułu "błędnie sporządzonych aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości we W., która nie doszła do skutku". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że R. W. nigdy nie została wpisana do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej we W. przy ul. A 4-10 jako użytkownik wieczysty tej nieruchomości. Prezydent Miasta W. zwrócił stronie wszystkie zapłacone w latach 2003-2007 opłaty podatku od nieruchomości a kwestią do ustalenia zostaje czy i kiedy strona otrzymała od B. O. kwotę 350.000 zł w związku z nieskutecznością, przeprowadzonej aktem notarialnym z dnia [...] r., transakcji nabycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego). Świadkowie K. S. i S. P. – brat strony zeznali, że R. W. otrzymała od B. O. na początku stycznia 2004 r. środki finansowe w wysokości 350.000 zł, nie udało się natomiast przesłuchać bezstronnego świadka - J. O.. B. O. zmarł w dniu [...] r. i nieprawdopodobne jest, aby w przeciągu kilku dni 2004 r. doszło do skutecznej transakcji zwrotu spornej kwoty. W sytuacji zwrotu spornej kwoty irracjonalnym wydaje się regularne dokonywanie przez stronę opłat podatku od nieruchomości w latach 2003-2007 i czynienie przez te lata zabiegów, aby uznać ją za prawowitego użytkownika wieczystego nieruchomości. Zdecydowane działania w celu uwolnienia się od obciążeń podatkowych związanych z nieruchomością strona podjęła dopiero w 2008 r. Podatniczka nie wykazała więc faktu przekazania jej na początku stycznia 2004 r. spornej kwoty. Ujawnionym w księdze wieczystej użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej we W. przy ul. A była "A" S.A. w K., której jedynym akcjonariuszem od 2004 r. była spółka z o.o. "B", w której R. W. w latach 2002-2007 pełniła funkcję Prezesa Zarządu, a od 2008 r. została jedynym udziałowcem tego podmiotu. Nie jest więc prawdopodobne, aby strona nie posiadała wiedzy w zakresie tego, który podmiot jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej we Włocławku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. R. W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania i bezpodstawne zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy. W ocenie skarżącej z naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 3, 188, 191 i 194 ustawy Ordynacja podatkowa) wszystkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie przesłuchano świadka J. O., a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie wyselekcjonowanych dowodów. Przy ocenie dowodów pominięto dowody z dokumentu urzędowego – oświadczeń 3 osób złożonych przed notariuszem. Skarżąca opisała przebieg transakcji związanych z nieruchomością przy ul. A we W. oraz działań podejmowanych w celu dokonania wpisów w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości podkreślając, że w styczniu 2004 r. strona otrzymała od B. O. zwrot kwoty 350.000 zł, która służyła sfinansowaniu wydatków poniesionych w tym roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości miedzy innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm./). Oznacza to, że przed sądem administracyjnym następuje ocena prawidłowości zastosowania przez organy administracji (w tym podatkowe) przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało uznać, że przy jej wydawaniu naruszono przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór sprowadza się do oceny, czy podatniczka w 2004 r. (przed 13 stycznia 2004 r.) otrzymała od B. O. zwrot kwoty 350 000 zł w związku z umową o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej we W. przy ul. A 4-10. Postępowanie podatkowe prowadzone przed wydaniem decyzji powinno zapewnić dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek taki wynika w szczególności z treści przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie "O.p."). Wbrew temu obowiązkowi organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia spornej okoliczności. Strona wskazała adresy i oświadczenia trzech świadków, którzy mieli być obecni przy zwrocie kwoty 350 000 zł w styczniu 2004 r. W tym postępowaniu przesłuchano jedynie dwóch świadków – w tym brata strony i K. S., którego z R. W. łączyły powiązania kapitałowe i z racji pełnionych przez nich funkcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu decyzji wskazał, że "nie udało się natomiast przeprowadzić dowodu z przesłuchania bezstronnego świadka p. J. O.". Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Nie było więc podstaw do tego, aby nie przeprowadzić dowodu z zeznań wskazanego świadka przy jednoczesnym przyjęciu tezy, że do zwrotu kwoty 350.000 zł w styczniu 2004 r. nie doszło. Dowód taki mógł być pominięty tylko w przypadku przyjęcia, iż okoliczność ta jest już wystarczająco wykazana – zgodnie z twierdzeniem strony – innym dowodem (zob. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r. I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, Nr 1, poz.33). Niewątpliwie natomiast oświadczenia świadków z podpisem poświadczonym przez notariusza nie są dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa. Dla wyjaśnienia spornej okoliczności pomocne może być załączenie do akt sprawy aktu notarialnego sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z dnia 27 sierpnia 2003 r. Pozwoli to na wyjaśnienie w jakiej formie nastąpiła zapłata kwoty 350.000 zł przez skarżącą, a w szczególności, czy zapłata nastąpiła gotówką w chwili podpisania aktu. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że kwota 350.000 zł została zapłacona w dniu podpisania aktu, ale do akt sprawy przedstawionych sądowi akt notarialny z dnia 27 sierpnia 2003 r. nie został załączony. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego podkreślono, że niemożliwym wydaje się wskazany przez stronę termin zwrotu kwoty 350.000 zł, tym bardziej że zgon B. O. nastąpił w dniu [...] r. W tej sytuacji należało wyjaśnić, czy śmierć B. O była wynikiem długotrwałej choroby czy też zdarzenia nagłego i czy mogło dojść do przekazania spornej kwoty skarżącej jeszcze w styczniu 2004 r. Z powyższych względów, wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania, z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy podjąć wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia aktualnego adresu J. O. i jego przesłuchania w charakterze świadka – łącznie z wykorzystaniem środków przymusu – art. 262 § 1 O.p. Należy również wyjaśnić okoliczności śmierci B. O. w styczniu 2004 r. oraz ustalić, w jakiej formie nastąpiła zapłata w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia [...] r. Organ podatkowy rozważy też celowość przesłuchania R. W. w charakterze strony. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazanym zakresie i jego wyczerpującym rozpatrzeniu łącznie ze zgromadzonymi już dowodami możliwe będzie dokonanie prawidłowej oceny, czy skarżąca w styczniu 2004 r. otrzymała zwrot spornej kwoty. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a., a na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Z-C.